II FSK 3119/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 638/13, mocą którego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżone przez S. S. postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji. 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 11 września 2012 r. S. S. (dalej: skarżący) złożył wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej. We wnioskach wskazano zdarzenie przyszłe, zadano pytania, a także przedstawiono stanowisko wnioskodawcy. 3. Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach wskazując, że treść wniosków uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W szczególności podano, iż przedmiotem wniosków nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Istota wniosków sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z wystąpieniem z tych spółek, tj. z zakończeniem uczestnictwa wnioskodawcy w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Zdaniem organu, wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. Z wniosków wynika, że zakresem zainteresowania wnioskodawcy jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy jako byłego jej wspólnika – ustalenie kosztów przychodu. Całokształt opisu zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowanego przedsięwzięcia", tj. otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie lub wniesienie aportem – przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z zakończeniem jego uczestnictwa w spółkach osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), tj. z likwidacją tych spółek, umorzeniem akcji spółek komandytowo-akcyjnych, bądź wystąpieniem ze spółek osobowych. Tak przedstawionego zdarzenia w ocenie organu nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych. 4. Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, Minister Finansów nie uwzględnił zażaleń skarżącego. Organ ponownie zwrócił uwagę na nieograniczoną liczbę zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku. Taka konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej. Nadto organ wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. 5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14a, art. 14b § 3, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), poprzez wydanie przez organ postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy, - art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i szybkości działania. 6. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. Sąd uznał, że organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Nie znajduje więc uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych, wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia. W niniejszej sprawie nie jest zdaniem Sądu jasne, z jakiej okoliczności organ wywiódł, że zdarzenia z wniosku są czysto hipotetyczne i cechuje je małe prawdopodobieństwo. Jak wyraźnie wskazano we wnioskach, zdarzenia przyszłe opisane w nich są prawdopodobne, dotyczą planowanych czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a nawet możliwe wielowariantowo zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia opisuje jako przez niego rozważane, a nadto precyzyjnie przedstawia własne stanowisko, wnosząc do organu o potwierdzenie go lub uznanie za nieprawidłowe. Nie jest jasne, na jakich przesłankach organ oparł konkluzję, że wniosek ma charakter abstrakcyjny, skoro zawierał konkretny opis sekwencji zdarzeń jakie mają nastąpić w sprawie, z pewnością nie opisywał nieograniczonej liczby zdarzeń przyszłych. Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może być podstawą do podjęcia przez podatnika ostatecznej decyzji o wyborze danej operacji gospodarczej z uwzględnieniem jej skutków podatkowych, potwierdzonych lub zaprzeczonych przez organ podatkowy. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest irrelewantna dla kwestii wydania lub odmowy wydania interpretacji podatkowej. Interpretacja podatkowa nie jest poradą prawną (może być jednak podstawą dla podjęcia decyzji o danej operacji gospodarczej), ale można by ją uznać za poradę prawną, gdyby organ wydawał interpretację co do wszelkich możliwych skutków podatkowych danej operacji, a nadto porównywał te skutki ze skutkami innych, alternatywnych operacji. W niniejszej sprawie chodziło skonkretyzowany skutek podatkowy – kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia lub wniesienia aportem udziałów, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych. 8. Stanowisko Ministra Finansów zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Jeżeli organ uważał, że w opisanych zdarzeniach przyszłych są niekonkretne elementy lub że opis ten jest niejasny, powinien wezwać wnioskodawcę do udzielenia wyjaśnień, skonkretyzowania opisu itd. Dodatkowo, jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Sąd uchylił więc zaskarżone postanowienia jako naruszające art. 65a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 9. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że w sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. 10. Niezasadna jest również zdaniem Sądu ocena skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ma na mocy art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), upoważnienia do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienia, które powinny być wydane przez Ministra Finansów. Wykładnia systemowa tych przepisów wskazuje, że skoro upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji zarówno pozytywnych jak i negatywnych, to obejmuje również samo prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Elementem tego postępowania są także rozstrzygnięcia co do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. 11. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, gdyż w ocenie organu w sprawach istniały przesłanki do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu sformułowane we wnioskach problemowe zagadnienia uniemożliwiały wydanie interpretacji, gdyż przedstawiono je w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej hipotetycznych i abstrakcyjnych sytuacji faktycznych. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zagadnienie trybu procesowego, w jakim powinny reagować organy na abstrakcyjne, wielowariantowe wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 986/12 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ umocowany do wydania interpretacji, ze względu na unormowanie z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził, że konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie, sporów sądowych. Skład orzekający w pełni podziela powyższy pogląd. Należy zatem zaaprobować pogląd autora skargi kasacyjnej zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wielowątkowość zagadnień pozbawia organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny. 13. Nie ma jednak racji Minister Finansów twierdząc, że w powyższym przypadku prawidłowe jest wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych. Przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić Wnioskodawcę możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jeżeli w opisanych zdarzeniach przyszłych są niekonkretne elementy lub że opis ten jest niejasny, organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Dopowiedzieć jedynie należy, że powinien uczynić to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 15. Z powyższego względu, jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, gdyż w ocenie organu w sprawach istniały przesłanki do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji jest wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków wniosku w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosku bez rozpoznania (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej). 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.