II FSK 2025/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 102/12 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2025/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J.S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie swej nieostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. dnia 10 lipca 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy i zawiadomieniem z dnia 11 lipca 2008 r., doręczonym skarżącemu dnia 17 lipca 2008 r., zajął jego wierzytelność z rachunku bankowego, egzekwując na poczet należności głównej kwotę 13.749 zł, na poczet odsetek kwotę 4.230 zł i na poczet kosztów egzekucyjnych kwotę 1.076,70 zł. Skarżący dnia 16 lutego 2010 r. wniósł o zwrot pobranych odsetek i kosztów egzekucyjnych powołując się na okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i jako podstawę prawną żądania wskazując art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 oraz art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. odmówił zwrotu sum wyegzekwowanych na poczet zobowiązania podatkowego oraz postanowieniem z tej samej daty umorzył postępowanie w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia zakresu i podstawy żądania zgłoszonego przez skarżącego. Po odebraniu od skarżącego oświadczenia, że domaga się on wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających skarżącego na kwotę 1076,70 zł, wyjaśniając, że zostały one obliczone i pobrane na zasadach określonych w art. 64 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił, że postanowienie nie zawiera informacji o zakresie uchylenia nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Ponieważ egzekucji nie można prowadzić w sprzeczności z uchyloną decyzją, wystawiony na jej podstawie tytuł wykonawczy powinien być uchylony, a koszty zwrócone. Z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniósł, że art. 64c § 3 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, stanowiąc jedynie podstawę do dokonania zwrotu tych kosztów zobowiązanemu w formie czynności materialno-technicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie, wskazując, że żądanie skarżącego jest spóźnione. Zgodnie bowiem z art. 64c § 8 u.p.e.a. wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli został wniesiony po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Skarżącego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych zawiadomiono dnia 17 lipca 2008 r., toteż termin do złożenia omawianego wniosku upłynął dnia 31 lipca 2008 r., a został on złożony przez skarżącego dopiero dnia 16 lutego 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 64c § 8 u.p.e.a., podnosząc, że na skutek prowadzonego niezgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego został obciążony kosztami egzekucyjnymi, których nie odzyskał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 64c § 1, § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 K.p.a. Wskazał, że ponieważ podatek objęty tytułem wykonawczym, z którym wiążą się sporne koszty egzekucyjne, został skarżącemu zwrócony (co zgodnie potwierdzają strony postępowania), oznacza to, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem, toteż pobrane od skarżącego koszty egzekucyjne powinny mu być zwrócone zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. Żądanie zwrotu tych kosztów powinno być rozstrzygnięte postanowieniem, a nie przez czynność materialno-techniczną. Postanowienie takie może być wydane nie tylko w przypadkach określonych w art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., a więc z ograniczeniem krótkim i nieprzywracalnym terminem, o którym zobowiązany nie jest informowany, ale w każdym przypadku żądania zwrotu niesłusznie pobranych kosztów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych zamiast oddalenia skargi, w związku z: 1. art. 64c § 3 u.p.e.a. - przez przyjęcie, że uchylenie decyzji wymiarowej, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem, podczas gdy po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie bada, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, a w dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego, to jest 17 lipca 2008 r., decyzja, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy, nie była uchylona, gdyż nastąpiło to dopiero decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r.; ponadto zaskarżony wyrok przesądza, że skarżącemu winny być zwrócone wraz z odsetkami także koszty egzekucyjne na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie – jak żądał skarżący – na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a.; 2. art. 64 c § 1, § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. - przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, w tym odmowa zwrotu tych kosztów na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., następuje w formie postanowienia, podczas gdy przepis ten stanowi podstawę do dokonania zwrotu kosztów jedynie w formie czynności materialno-technicznej, a nie postanowienia, a postanowienie w przedmiocie kosztów jest wydawane wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 64c § 7 u.p.e.a. i w terminie wskazanym w art. 64c § 8 u.p.e.a.; 3. art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez przyjęcie, że doszło do naruszenia tych przepisów, podczas gdy upływ terminu, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., powoduje niedopuszczalność rozstrzygania kwestii kosztów egzekucyjnych i w takiej sytuacji brak przedmiotu postępowania administracyjnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. i umorzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Art. 64c u.p.e.a. w sposób wyczerpujący reguluje zagadnienie rozliczania kosztów egzekucyjnych. W szczególności koszty te definiuje i stanowi, że co do zasady obciążają one zobowiązanego (§ 1), ale w pewnych przypadkach i w określonym zakresie także wierzyciela (§ 2, § 2a, § 3, § 4 i § 4b), określa sposób egzekucji kosztów egzekucyjnych (§ 5 i § 6), sposób rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych (§ 7, § 7a i § 7b), termin do zgłoszenia żądania wydania postanowienia o tych kosztach i skutki uchybienia temu terminowi (§ 8) oraz sposób rozliczenia środków pieniężnych pochodzących z wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych (§ 9 - § 12). Wykładnia przepisów zawartych w poszczególnych paragrafach art. 64c u.p.e.a. winna uwzględniać kompleksowość tej regulacji, a więc baczyć na systematykę interpretowanego aktu prawnego oraz pozostawać w zgodzie z regułą wykładniczą, w myśl której poszczególnych przepisów nie należy interpretować w taki sposób, ażeby inne przepisy lub pewne ich fragmenty okazywały się zbędne; przeczyłoby to bowiem idei racjonalności ustawodawczej. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jakkolwiek wynikającą z interpretowanych przepisów zasadą jest, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), możliwość nieobciążenia go tymi kosztami przewiduje art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiąc, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z przepisem tym koresponduje § 7 art. 64c u.p.e.a. stanowiąc, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Jeżeli zatem rozliczenie kosztów egzekucyjnych następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. i obciążają one zobowiązanego, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w sprawie tych kosztów. Podobnie dzieje się w przypadku, gdy organ egzekucyjny uzna, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem i na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. zwraca zobowiązanemu pobrane od niego wcześniej koszty egzekucyjne. W obydwu przypadkach zobowiązany może jednak zażądać wydania stosownego postanowienia. Zgłoszenie takiego żądania celowe jest zwłaszcza wtedy, gdy zobowiązany nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego w zakresie obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, gdyż otwiera mu to drogę do zweryfikowania zasadności stanowiska zajętego przez ten organ, z możliwością zaskarżenia wyrażającego to stanowisko postanowienia (art. 64c § 7 zd. drugie u.p.e.a.). Zestawienie treści normatywnej, zawartej w § 3 i § 7 art. 64c u.p.e.a., wyraźnie wskazuje na to, że pierwszy z tych przepisów formułuje warunki obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, a drugi – określa proceduralne ramy rozstrzygania w tej kwestii. Organ egzekucyjny rozstrzyga zatem w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydawanego w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a. Formalne wymogi zgłoszenia przez zobowiązanego omawianego żądania określa § 8 art. 64c u.p.e.a., stanowiąc, że żądanie takie nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Wymogi te muszą być zatem dopełnione, by organ egzekucyjny mógł merytorycznie rozstrzygnąć zgłoszone żądanie; jeżeli dopełnione nie zostają, a zwłaszcza, jeżeli zgłoszenie żądania następuje po określonym w przepisie terminie, organ egzekucyjny obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie formalne, odmawiając rozpatrzenia zgłoszonego żądania. Niesłuszne jest więc zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jakoby art. 64c § 3 u.p.e.a. mógł stanowić samodzielną podstawę rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych w formie postanowienia, niezależnie od trybu unormowanego w art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., i jakoby w związku z tym merytorycznemu rozpatrzeniu podlegał także wniosek zobowiązanego o zwrot pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, zgłoszony z uchybieniem terminów określonych w § 8 art. 64c u.p.e.a. jako nie mających w tej sytuacji zastosowania. Pogląd ten ufundowany jest bowiem na założeniu o możliwości pominięcia uregulowań zawartych w § 7 i § 8 art. 64c u.p.e.a. i rozstrzygania wyłącznie w oparciu o normę art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro jednak żądanie zwrotu niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych mogłoby być zgłoszone niezależnie od warunków i terminów określonych w wymienionych przepisach, byłyby one w istocie zbędne. Takie ich rozumienie zawiera w sobie błąd co do zasad wykładni prawa określany paremią per non est, a więc błąd polegający na takim interpretowaniu powiązanych ze sobą przepisów, że niektóre z nich (względnie ich fragmenty) są zbędne. Taki sposób i ten kierunek wykładni aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskał. Powyższa konstatacja prowadzi do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 64c § 1, § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, w tym odmowa zwrotu tych kosztów, następuje w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie postanowienia wydanego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i w terminie wskazanym w art. 64c § 8 u.p.e.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że doszło do naruszenia tych przepisów, podczas gdy upływ terminu, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a., powodował niedopuszczalność rozstrzygania kwestii kosztów egzekucyjnych, prowadzącą do konieczności uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji merytorycznie rozstrzygającego w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania w tej sprawie jako niedopuszczalnego. Niewątpliwie bowiem skarżący żądanie zwrotu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych zgłosił z uchybieniem terminu określonego w art. 64c § 8 u.p.e.a., wskutek czego żądanie to nie podlegało rozpatrzeniu. Błędna wykładnia art. 64c § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. spowodowała bezpodstawne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i niezasadne uwzględnienie skargi. Wprawdzie stwierdzone, opisane wyżej i mające wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania oraz błędna wykładnia prawa materialnego - do której to kategorii kwalifikowany jest przepis art. 64c § 8 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2193/10) -stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, niemniej ze względu na wyznaczony podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny, wymagają omówienia i korekty także inne poglądy prawne, wyrażone w tym wyroku. Warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Jednakże zastosowana w tym przepisie formuła "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim postępowaniu organ egzekucyjny jedynie bada, czy zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Pogląd taki znalazł akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – by przykładowo powołać się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. (II FSK 167 i 168/09). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie można zaakceptować stanowiska, iż organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia. Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem; wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada więc, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Pogląd wyrażony w zacytowanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i uznaje za własny, a odnosząc go do realiów badanej sprawy zauważa, że skarżący nie powołał się na żadne postanowienie, które stwierdzałoby, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona niezgodnie z prawem. Nie przedstawiono żadnego takiego rozstrzygnięcia, wydanego w następstwie wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skargi na czynności egzekucyjne względnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skoro tak, to rozstrzygając kwestię kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny, po pierwsze, nie był uprawniony do samodzielnego badania, czy egzekucja była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem oraz, po drugie, nie mógł uznać tej przesłanki za spełnioną. Poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenie, że skarżącego niesłusznie obciążono kosztami egzekucyjnymi, nie znajduje więc żadnego formalnego potwierdzenia w materiale faktycznym sprawy. Wiąże się z tym także kwestia wpływu uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na ocenę zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Przypomnieć należy, że w dacie wystawienia tego tytułu, czyli w roku 2008, obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych, powodując, że wniesienie odwołania nie znosiło obowiązku zapłaty podatku. (Zasadę tę z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiono zasadą unormowaną w art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Niezapłacenie przez skarżącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a. obligowało wierzyciela, którym był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji miało więc prawne umocowanie, pomimo późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Zapatrywanie, że obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucji jest następstwem nieposzanowania przez niego ładu prawnego oraz że samo uchylenie decyzji nieostatecznej, stanowiącej podstawę egzekucji, nie daje podstaw do uznania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla zobrazowania odnoszących się do omawianego zagadnienia poglądów orzeczniczych wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2011 r., I OSK 247/11 i z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12. W pierwszym z przywołanych judykatów stwierdzono, że koszty egzekucyjne w myśl art. 64c § 1 u.p.e.a. obciążają zobowiązanego, albowiem są następstwem jego uchylania się od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności zastosowania wobec niego przymusu egzekucyjnego; postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest więc następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego. W drugim z cytowanych wyroków wywiedziono, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcje wierzyciela obciążony jest prawnym obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Podzielając oceny prawne wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnioski, odnoszące się do podstawy obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, wyprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z faktu następczego uchylenia decyzji nieostatecznej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie są prawidłowe. W szczególności z samego faktu uchylenia tej decyzji nie można antycypować, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, skoro powinnością skarżącego było zastosowanie się do obowiązku wynikającego z tej decyzji - niezależnie od możliwości zwalczania jej w trybie odwoławczym oraz ewentualnego wystąpienia na podstawie art. 224 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) o wstrzymanie jej wykonania. W konsekwencji za zasadny należy więc uznać także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. przez przyjęcie, że uchylenie decyzji wymiarowej, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia i prowadzenia egzekucji, oznacza, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest bowiem nieuprawniony. Zgodzić się także trzeba z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie bada (i nie może badać), czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, gdyż uprawnienia organu egzekucyjnego ograniczone są w tym przypadku tylko do zbadania, czy zostało już formalnie stwierdzone, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Prowadzi to do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania, że żądanie zobowiązanego zwrócenia mu pobranych kosztów egzekucyjnych winien być rozpatrzony na podstawie merytorycznych przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., ale w trybie i na zasadach określonych w art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., a więc z obowiązkiem odmowy jego rozpatrzenia w przypadku uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a. Ponadto w postępowaniu zainicjowanym wspomnianym wnioskiem organ egzekucyjny nie bada, czy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem, a tylko ocenia, czy okoliczność ta została formalnie stwierdzona w innym postępowaniu; zaistnienia tej okoliczności nie przesądza późniejsze uchylenie decyzji nieostatecznej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, stanowiący podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.