I FSK 682/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 183/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt I SA/Bd 183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r., od kwietnia do lipca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ zakwestionował transakcje zakupu złomu metali i ich stopów, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych) od następujących podmiotów: Pośrednictwo Handlowe "E." s.c. w B., PHU "A." w B., PHU "S." w P. (od września 2006 r. w M.), Pośrednictwo Handlowe PHU "Z." w P., PW "B." sp. j. w I., w części udokumentowanej fakturami VAT na łączną wartość netto 7.111.210,10 zł, podatek VAT w kwocie 1.564.466,63 zł i wartość brutto w kwocie 8.675.676,73 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ww. podmioty (w zakresie zakwestionowanych transakcji) będąc wystawcami faktur, w rzeczywistości nie dokonały czynności dostawy towarów stwierdzonych tymi fakturami, nie były bowiem właścicielami sprzedanego towaru. W związku z powyższym organ ustalił, że podatnik nie mógł nabyć towarów od ww. podmiotów ponieważ podmioty te (w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji) nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach. Podmioty nie nabyły złomu, gdyż wskazane źródła zakupu okazały się niewiarygodne i tym samym nie mogły one wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT towaru sprzedać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wykazał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Organ ustalił, że dokonywane przez podatnika dostawy towaru w zakresie w jakim związane były z rzekomym nabyciem złomu od ww. kontrahentów dotyczyły złomu niewiadomego pochodzenia. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.); - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności; art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE; zasady in dubio pro tributario; zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP; zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji; prawa wspólnotowego wywodzonego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego nadużycia prawa podatkowego; zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji; art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazała też na uprawnienie Sądu do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że największym dostawcą złomu do firmy skarżącego w 2006r. była firma PHU "S.". Dostawcami do tej firmy miały być z kolei podmioty, które albo faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej albo tylko pozorowały jej prowadzenie. Z reguły nie posiadały one żadnej dokumentacji. Żaden z tych podmiotów nie był faktycznym dostawcą złomu do PHU "S.". Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 września 2009 r. wydanej w stosunku do G. S. W ocenie Sądu, G. S. nie miał nie tylko fizycznych, ale jak trafnie podniósł organ podatkowy, także technicznych możliwości wykonywania działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Decydującego znaczenia dla sprawy nie miała także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że towar widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych przez G. S. w większości przypadków trafiał bezpośrednio do odbiorcy skarżącego - PPZ "N.". W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że zeznania osób nie dowodzą, że złom dostarczany do PPZ "N." pochodził z firmy "S.". 3.3. W przypadku firmy PHU "Z." A.K. (poprzednie nazwisko L.) organy podatkowe zakwestionowały nie wszystkie transakcje między skarżącym a powyższą firmą, lecz tylko te, w których jako źródło nabycia złomu odsprzedanego skarżącemu, wskazano firmę G. S. oraz firmę "K." A. K. Jak stwierdzono wcześniej G. S. jedynie pozorował prowadzenie działalności. Natomiast w stosunku do A. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia 15 grudnia 2008 r., w której uznał, że wyżej wymieniony w 2006 r. nie dokonywał dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie nabywał także towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto, A. K. w trakcie przesłuchania w dniu 4 marca 2010 r. stwierdził, że w 2009 r. w Sądzie Rejonowym w M. zapadł wobec jego osoby prawomocny wyrok potwierdzający fikcyjną działalność jego firmy "K.", w całym okresie jej istnienia. Tym samym, jeżeli A. K. nie nabyła złomu od firmy "K.", a także od firmy "S.", to nie mogła go odsprzedać skarżącemu. Sąd zaznaczył też, że zatrudnieni w firmie "Z." pracownicy: J. G., R. W., R. K., nie znali ani dostawców złomu, ani kierowców, z którymi się kontaktowali. Nie potrafili również podać szczegółowych danych dotyczących transakcji dokonywanych przez wyżej wymienioną. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że A. K. podjęła działalność gospodarczą za namową swojego ojczyma J. G., znajomego skarżącego. J. G. nie chciał sam wykonywać działalności, ponieważ bał się komorników. Kontrola skarbowa ujawniła, że - zajmując się pośrednictwem złomem - wykazywał on zakupy złomu od fikcyjnych podmiotów. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. wydanej w stosunku do A. K. W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że faktury wystawione przez PHU "Z." A. K. w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. 3.4. W przypadku transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą PH E. s.c. oraz PHU "A." organy podatkowe ustaliły, że obydwie firmy choć spełniały wymogi formalne związane ze swoim funkcjonowaniem (np. zgłosiły status czynnego podatnika VAT w organie podatkowym), jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej. Obydwie firmy jako siedzibę wskazały adres, pod którym znajdowało się gospodarstwo rolne. Faktury wystawiane przez podmioty wskazane jako dostawcy tych firm ("T." sp. z o.o., Pośrednictwo Handlowe M., PW "T.") nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenie działalności – B. (teren po byłej Spółdzielni Kółek Rolniczych), faktycznie działalność ta nie była prowadzona zarówno przez PH E. s.c., jak PHU "A.".T. B., który na powyższej posesji posiadał magazyny zbożowe przesłuchany w dniu 8 lipca 2008 r. zeznał, że nie widział, aby Pan P. skupował, przeładowywał lub coś robił ze złomem. Stwierdził, że na terenie byłego SKR nie ma "porządnej" wagi, a budynek nie jest wykorzystywany jako magazyn złomu, gdyż znajduje się w nim umywalnia i zaplecze socjalne. Podobne zeznania złożył M. T. w dniu 22 lipca 2008 r. Zeznał on, że kontrahenci skarżącego nie mieli magazynu, ani wagi. Stwierdził też, że nie prowadzili skupu złomu, w ogóle widywał ich rzadko. Towar na samochodzie widział przez te lata może cztery razy. Ponadto, M. P. nie zatrudniał żadnych pracowników. W 2006 r. obydwie firmy nie ponosiły też wydatków na zakup paliwa do transportu złomu, jak i nie korzystały w tym zakresie z obcych usług. Sąd stwierdził również, że A. P. nie wiedział w jaki sposób był przechowywany złom w PHU "P.", choć jak twierdził zawsze uczestniczył w transakcjach z tą firmą, był przy rozładunku towaru i szedł do biura. Według niego złom był przechowywany w hali, gdy tymczasem z zeznań skarżącego złożonych w dniu 22 marca 2011 r. wynika, że złom przechowywał wyłącznie na placu. A. P. nie wiedział również jakie wagi były wykorzystywane przez kontrahenta do ważenia towaru. 3.5. W przypadku transakcji zawieranych przez skarżącego z PW "B. sp. jawna, organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną transakcję, przedmiotem której był złom pochodzący z firmy G. S., z uwagi na to, że podmiot ten jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej. 3.6. Mając powyższe na uwadze, według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez dostawców złomu do firmy skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3.7. Sąd wskazał, że nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to na pewno nie był to obrót o charakterze legalnym, w tym sensie, że dostawcy ci dysponowali złomem nabytym z ujawnionego źródła. Przyjęcie jednak takiego założenia umożliwiałoby stronie odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w sytuacji gdyby wykazał szczególną staranność w obrocie tym towarem. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Skarżący podnosił, że nie miał wiedzy co do nieuczciwych działań innych podmiotów biorących udział w obrocie towarowym złomem. W szczególności w odniesieniu do firmy "S." wystąpił do organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i uzyskał informację, że G. S. jest czynnym podatnikiem. Zdaniem Sądu, samo posiadanie takiej informacji samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne – Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10. Sąd podkreślił, że skarżący w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. W trakcie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. wprost stwierdził, że "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Także podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. zeznał, że generalnie nie wnikał skąd złom był przywożony. Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła. Z uwagi na to, że cena sprzedawanego przez stronę złomu zależała od wielkości dostaw, jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. Nieinteresowanie się przez skarżącego pochodzeniem złomu szczególnie w przypadku firmy "S." świadczy o braku jego przezorności i należytej staranności. Ponadto skarżący współpracował z kontrahentami, co do których miał świadomość, że działają niezgodnie z prawem. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 9 grudnia 2008 r. wynika, że wiedział on, że firma A. K. (poprzednio L.), choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G. (ojczyma), ponieważ ten posiadał zaległości podatkowe i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Wiedząc o tym, że A. K., jedynie firmowała działalność swojego ojczyma, skarżący wystąpił do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o udzielenie informacji, czy A. K. jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik nie stworzył też procedur mogących zminimalizować nadużycia w obrocie złomem w jego firmie. Żaden z pracowników PHU "P." nie wiedział kto i czyj złom przywozi, nie żądano od dostawców okazania stosownych dokumentów, dane spisywano na podstawie ustnego oświadczenia osoby przywożącej złom. Nie sprawdzał, czy jego dostawcy wywiązują się z obowiązków, wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 ze zm.), której przepisy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Według Sądu trzeba było zgodzić się z organem podatkowym, że powyższe okoliczności świadczyły o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Zdaniem Sądu nawet uznanie, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "N." miała charakter łańcuchowy nie zwalniała skarżącego z dochowania należytej staranności. 3.8. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ zgromadził w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 § 1, art. 124 O.p. czy in dubio pro tributario nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie można też było uznać, że przytoczone przez stronę w skardze przepisy Konstytucji stoją na przeszkodzie pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami, które nie potwierdzają obrotu towarowego bądź też – jeżeli taki obrót miał w ogóle miejsce, dotyczą obrotu złomem z nielegalnego źródła, a podatnik nie dochował należytej staranności. W ocenie Sądu z naruszeniem zasady proporcjonalności mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacji jednak gdy skarżący nie przedsięwziął wszelkich możliwych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zapobieżenia udziału w tym oszustwie, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać za nieproporcjonalne. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jak i art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy. Jak wskazano wyżej, samo posiadanie faktury nie jest wystarczające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności. Zasada ta nie sprzeciwia się bowiem pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo to było wykonywane w sposób oszukańczy. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału z pytaniem o treści zaproponowanej przez skarżącego. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy , tj.: a) art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy, tj. w szczególności fakt dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych, fakt wypełnienia przez P. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT, fakt dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne, ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy z jednej strony podniósł bowiem, że kontrahent skarżącego (pan G. S.) nie dysponował faktycznie towarem dostarczonym do P., z drugiej zaś wskazał, że środki pieniężne uzyskiwane od P. tytułem zapłaty były następnie wypłacane i przekazywane nieustalonym podmiotom, co wskazuje na fakt, że kontrahent P. dokonywał zapłaty swoim dostawcom za towar, który został sprzedany skarżącemu; - art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w szczególności faktu dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce), faktu realizacji transakcji na warunkach rynkowych, faktu wypełnienia przez P. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT, faktu dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności wymaganej przez ustawodawcę oraz zwyczaje kupieckie; - zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; gdyby Dyrektor Izby Skarbowej zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od niektórych dostawców, gdyż z uwagi na okoliczność, że dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce, dostawcy P. byli czynnymi podatnikami VAT (co potwierdzały organy podatkowe w stosownym trybie), w transakcjach z ww. podmiotami stosowane były ceny rynkowe, skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podmioty te podejmują działania fraudulentne; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez wskazanie, że P. nie dochował uzasadnionej w okolicznościach sprawy staranności w kontaktach z kontrahentami; organ odwoławczy w szczególności nie wziął pod uwagę, bądź też w dowolny (a nie swobodny) sposób ocenił znaczenie określonych zdarzeń, w szczególności zaś faktu, że P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie złomu, czy też faktu skorzystania przez skarżącego z przysługujących mu na gruncie ustawy o VAT uprawnień do weryfikacji kontrahentów; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, tj. niepełne ustalenia faktyczne w sprawie; organ podatkowy nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, że dostawcy P., w szczególności pan G. S., nie dokonywał dostaw we własnym imieniu ale na cudzą rzecz; zważywszy, że takie działanie stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów usług), należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość sytuacji, w której P. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców. W rezultacie powyższych naruszeń doszło do wydania błędnej decyzji, tj. opartej wadliwie zebranym i dowolnie, a nie swobodnie ocenionym materiale dowodowym. Nieprawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego skutkowały następnie zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego, dla których w okolicznościach sprawy brak było podstaw do zastosowania; b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji Spółki przedstawionej w skardze na decyzję, a dotyczącej: - kwestii dostaw łańcuchowych do firmy PPZ N. (dalej jako "N."), w których P. występował jako pośrednik, w odniesieniu do których to transakcji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT; - kwestii uiszczenia przez S. zapłaty swoim kontrahentom (nieujawnionym) za zakupiony towar, przy użyciu środków otrzymanych jako zapłata za towar od P.; - kwestii konieczności uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa przy stosowaniu przepisów ustawy o VAT; - kwestii konieczności uwzględnienia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności gospodarczej przy stosowaniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu ww. zakresie, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że Sąd przy rozpatrywaniu skargi P. nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącego, co oznacza, że wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że poprzez brak odniesienia się do argumentacji P. dotyczącej wykładni i znaczenia istotnych w sprawie przepisów ustawy o VAT oraz zasad wynikających z ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji wydał wadliwe rozstrzygnięcie. c) art. 141 § 4 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania jasnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaniechanie przedstawienia jej wyjaśnienia, wynikający z faktu, że Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że P. nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż dostawcy widniejący na zakwestionowanych fakturach nie byli faktycznymi dostawcami towarów (towar pochodził z nieujawnionego źródła), z drugiej zaś strony Sąd wskazał, że nawet gdyby przyjąć; iż doszło do obrotu towarowego, P. nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika, co było faktyczną podstawą prawną podzielenia przez Sąd stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wynikającego z zaskarżonej decyzji. d) art. 141 § 4 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego stanu faktycznego w odniesieniu do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny badał legalność zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał bowiem z jednej strony, że zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej faktury nie dokumentowały obrotu towarowego, z drugiej zaś wskazał, że faktury te dokumentowały obrót towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma istotny wpływ na możliwość jego weryfikacji w kontroli instancyjnej, gdyż uniemożliwia w zasadzie dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowy sposób zweryfikował zastosowanie przepisów ustawy o VAT przez Dyrektora Izby Skarbowej. 2. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.: a) art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy Rady, interpretowanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zgodnie z wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w kontaktach z kontrahentami, a skutkującą przerzuceniem na skarżącego ekonomicznego ciężaru fraudulentnych działań osób trzecich, na które P. nie miał wpływu i o których, dokładając staranności, jakiej można było racjonalnie wymagać od P. w okolicznościach sprawy, nie mógł wiedzieć; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawca towarów nie jest ich właścicielem i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały P. do dokonania odliczenia podatku naliczonego; c) art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przez art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że P. otrzymał zarówno towary jak i prawidłowe faktury VAT od kontrahentów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie powołanego przepisu VI Dyrektywy w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały P. do dokonania odliczenia podatku naliczonego; d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednego z uczestników transakcji łańcuchowej, uznanej za nierzeczywistą, pomimo, iż w ramach dostawy łańcuchowej występuje wyłącznie jedna faktyczna dostawa towarów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie P. otrzymał w związku z występowaniem w roli pośrednika w transakcjach łańcuchowych, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców P.; 3. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie skutkujące odebraniem P. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów; Sąd nie dostrzegł, że powołane przepisy, z uwagi na ich bezwarunkowy charakter, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisem art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy, których znaczenie wyłożył Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, w związku z czym wskazane przepisy ustawy o VAT nie powinny być zastosowane w sprawie; b) art. 2 Konstytucji i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie; na skutek naruszenia przedmiotowej zasady Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem Sąd dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego (nie nakładającego na podatników żadnych obowiązków ani nie gwarantującego podatnikom żadnych uprawnień kontrolnych względem kontrahentów) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez P. prowadzi do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy; c) art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady proporcjonalności, a także zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez P., w tym w szczególności w ramach transakcji łańcuchowych; na skutek naruszenia zasady proporcjonalności Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem Sąd dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez P. prowadzi do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy; d) art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz wyrażonej w powołanym przepisie zasady równości wobec prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie; na skutek potwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na niektórych fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów przez skarżącego jego pozycja została z naruszeniem powołanej zasady ukształtowana w sposób krzywdzący względem innych podatników będących uczestnikami obrotu towarowego; kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawy towarów zostały faktycznie zrealizowane, transakcje odbyły się na warunkach rynkowych, dostawcy towarów do P. zostali zweryfikowani jako podatnicy VAT czynni, zaś w świetle prawa i zwyczajów kupieckich skarżący nie był obowiązany do podejmowania innych czynności kontrolnych, P. nie miał podstaw do podejrzewania, że podjęcie współpracy z określonymi dostawcami może go narażać na negatywne konsekwencje podatkowe; w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji prawnej uczciwych uczestników obrotu towarowego, regulujących w prawidłowy sposób swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, w zależności od pozostających poza wpływem tych podmiotów działań osób trzecich należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; e) art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków oszukańczych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; za naruszenie powołanych zasad należy uznać w szczególności uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Skarbowej, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącego pomimo tego, że podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej; f) art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa zamiast zmierzać do wykrycia sprawców czynów stanowiących naruszenie prawa podatkowego, faktycznie promują podejmowanie działalności fraudulentnej poprzez przerzucanie ekonomicznego ciężaru oszustw podatkowych na uczciwych uczestników obrotu towarowego; g) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie P. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 5 ust. 4 lit. c VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE) faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców P.; h) art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jakie P. otrzymał od niektórych dostawców, w sytuacji, w której żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada na podatników będących nabywcami towarów lub usług dokonania jakichkolwiek aktów staranności z uwagi na ryzyko utraty przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. 4.3. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pełnomocnik strony wskazał na uprawnienie Sądu wynikające z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości o poniższej lub innej, oddającej istotę sprawy treści: Czy zasadę proporcjonalności, będącą jedną z ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona bezwarunkowemu odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmiot, który wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i który nie był faktycznym dostawcą towarów rzeczywiście dostarczonych do podatnika, bez ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu towarowego doszło do nieprawidłowości na gruncie podatku od wartości dodanej? 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Pisma procesowe stron Pełnomocnik strony skarżącej, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma (z dnia 5 lipca 2013 r. oraz 23 lipca 2013r.) zatytułowane "uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej" wraz z załącznikami. 7. Zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 7.1. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2013r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania przedstawionego TSUE w sprawie C-33/13. 7.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienie w sprawie C-33/13, podjął zawieszone postępowanie. 8. Pisma procesowe stron Pełnomocnik strony skarżącej, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 2 czerwca 2014 r. zatytułowane "uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej" wraz z załącznikami. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przedmiotem sporu była zasadność pozbawienia skarżącego za 2006 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz PHU "P." A. K., wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe "E." s.c., PHU "A.", PHU "S.", Pośrednictwo Handlowe PHU "Z.", PW "B." sp. jawna. (vide str. 21 zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji podzielił tutaj ocenę organów podatkowych co do tego, że pomiędzy skarżącym a wskazanymi kontrahentami nie nastąpił obrót towarami. Tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. 9.3. W zakresie poczynionych ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W zarzutach pełnomocnik strony wymienia naruszenia: art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4. Naruszenie powołanych regulacji upatruje w istocie w: - pominięciu faktu dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem faktu, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce; - pominięciu faktu realizacji transakcji na warunkach rynkowych; - pominięciu faktu wypełnienia przez P. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o VAT; - pominięciu faktu dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności; - w wewnętrznych sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego w sprawie, tj. organ podatkowy z jednej strony podniósł, że kontrahent skarżącego (pan G. S.) nie dysponował faktycznie towarem dostarczonym do P., z drugiej zaś wskazał, że środki pieniężne uzyskiwane od P. tytułem zapłaty były następnie wypłacane i przekazywane nieustalonym podmiotom, co wskazuje, że kontrahent P. dokonywał zapłaty swoim dostawcom za towar; - braku merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w szczególności faktu dostarczenia towarów do skarżącego (a zatem fakt, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce); -zastosowaniu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; braku powołania w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy wydania decyzji; - niepełnym ustaleń faktycznych w sprawie: organ podatkowy nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, że dostawcy P., w szczególności pan G. S., nie dokonywał dostaw we własnym imieniu ale na cudzą rzecz. Przywołane zarzuty nie były zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega bowiem aby w sprawie naruszono którykolwiek z wymienionych przepisów. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. (Iserzon E. [w:] iserzon E., Starościak J., tamże, str. 153-154; Siedlecki W., Uchybienia procesowe...., str. 100, Świda-Łagniewska Z., Zasada swobodnej oceny dowodów w polskim procesie karnym, Wydawnictwo UWr., Wrocław 1983, str. 114 i nast. Regułami tymi są: a) należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; b) ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; c) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową (por Komentarz 2012, Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 821-822). W niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. W sprawie m.in.: - włączono do akt postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana G. S.; - włączono do ww. postępowania kontrolnego wyciągi z materiałów śledztwa [...], tj. protokoły przesłuchania świadków; - włączono wyciągi z dokumentów przesłanych przy piśmie z dnia 10 maja 2010r., tj. z faktury VAT Nr 39/06 z dnia 19 grudnia 2006r., z rejestrów sprzedaży PHU "A." za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r., z rejestrów zakupu PHU "A." za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2009r" Nr [...]; - włączono m.in. wyciągi z rejestrów sprzedaży VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006r. spółki cywilnej "E.", dostarczone do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 10 czerwca 2010r. przez A. P. w części w jakiej dotyczyły przedmiotu i zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego; włączono wyciągi rejestrów zakupów za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006r. spółki cywilnej "E." przedłożonych przez Pana A. P. w dniu 17 czerwca 2010r. do protokołu jego przesłuchania w charakterze świadka oraz z decyzji z dnia 24 czerwca 2009r. wydanej dla Pana A. C. za okres od stycznia do grudnia 2006r., z faktur VAT nr 26/06 i 39/06 wystawionych przez M. Pośrednictwo Handlowe na rzecz PHU "A.", z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B Pana R. T. za okres od 1 stycznia 2006 do 30 września 2006r. z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: "C." SA i P. SA, z protokołu przesłuchania świadka Pana A. C. z dnia 19 lipca 2007r. i jego oświadczenia z dnia 22 listopada 2007r., z pisma N. sp. z o.o. wraz z wyciągiem z faktury nr 3/05, tj. dokumentów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2006r. u Pana A. C., przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 21 czerwca 2010r., Nr [...]; - włączono wyciągi z przesłanych przez Pana A. P. faktur VAT nr 05/09/2006 z dnia 8 "września 2006r. i nr 10/08/2006 z dnia 15 sierpnia 2006r. wystawionych przez PW "T." na rzecz spółki cywilnej "E." w części jakiej dotyczyły przedmiotu i zakresu prowadzonego u Pana postępowania kontrolnego; - włączono do akt postępowania wyciągi z prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2009 r. wydanej dla G. S., z dnia 5 sierpnia 2009r.; wydanej dla PW "B." spółka jawna, z dnia 28 grudnia 2010r., Nr [...] dla Pani A. K. prowadzącej firmę "Z", których podstawą wystawienia był m. in. art. 108 ustawy o VAT; - włączono wyciągi dokumentów przekazanych pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie [...], tj. z protokołów przesłuchania podejrzanego Pana M. L. z dnia 18 listopada 2009r., z dnia 16 października 2009r., z dnia 3 listopada 2009r., z dnia 23 września 2009r., z dnia 7 września 2008r., z wyroków Sądu Okręgowego w B.: sygn. akt [...] z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt [...] z dnia 04 lutego 2010 r., sygn. akt [...] z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt [...] z dnia 25 lutego 2010r., z protokołów przesłuchania podejrzanego Pani A. L. z dnia 12 maja 2010r. i z dnia 6 sierpnia 2009r., z protokołu przesłuchania świadka Pana A. K. z dnia 4 marca 2010r., z protokołu przesłuchania świadka Pana J. B. z dnia 8 lutego 2008r., z protokołów przesłuchania podejrzanego Pana M. T. z dnia 3 czerwca 2009r. i z dnia 16 grudnia 2008r. Nadto, przesłuchano G. S. na okoliczność dokonywania przez ten podmiot transakcji z podatnikiem. W świetle powyższego nie można uznać aby organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nie można też uznać aby organy podatkowe nie kierowały się przy tym zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Nie można tym samym podzielić podglądu pełnomocnika strony co do tego aby organy prowadziły postępowanie nie w oparciu o przepisy postępowania podatkowego, a w oparciu o sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. i Ministerstwo Finansów dokumenty, tj. "Program kontroli koordynowanej", "Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem". Twierdzenia pełnomocnika strony co do błędnie, jego zdaniem, ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie respektują tego, że organ podatkowy obowiązany był rozparzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, co też uczynił. Autor skargi kasacyjnej wskazując, na fakt dostarczenia towarów do skarżącego czy na fakt realizacji transakcji na warunkach rynkowych pomija, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wymienieni na fakturach kontrahenci skarżącego w istocie nie dokonywali dostaw złomu. Podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 21) okoliczność, że nie było przedmiotem sporu to, iż towary wykazane na fakturach VAT otrzymanych od dostawców zostały rzeczywiście dostarczone do firmy skarżącego, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. "Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że towary wykazane na fakturach VAT, które skarżący otrzymywał od E., A., S., Z, B. zostały faktycznie dostarczone do P.." (str. 16 zaskarżonej decyzji) " Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci skarżącego nie posiadali towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku skarżący dokonał nabycia złomu, ale z nieujawnionego źródła". (str. 73 zaskarżonej decyzji) W zaskarżonej decyzji organ podatkowy bardzo obszernie zaprezentował dowody świadczące o tym, że czynności wykazane w fakturach na których jako sprzedawcy widniały ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. (str.18-66). Stanowiska tego nie zmieniają przedłożone przez pełnomocnika strony kopie dokumentów, tj.: - wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2013 r.; - odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na zastrzeżenia do protokołu badana ksiąg podatkowych z 8 marca 2013 r.; - protokół przesłuchania skarżącego z dnia 15 lutego 2013 r. Dokumenty te zostały wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i nie dotyczą okresu rozliczeniowego niniejszej sprawy. Analizując zaskarżoną decyzję nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby naruszała ona art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z odwołującym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została wydana na skutek wadliwej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zwracając przy tym uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. 9.4. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymywał skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to na pewno nie był to obrót o charakterze legalnym. Przyjęcie jednak takiego założenia umożliwiałoby stronie odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w sytuacji gdyby wykazał szczególną staranność w obrocie tym towarem. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na fakt dołożenia należytej staranności przez skarżącego w stosunkach handlowych w postaci weryfikacji kontrahentów polegającej na pozyskaniu ich dokumentów rejestrowych. W pismach uzupełniających skargę kasacyjną wskazuje, że Sąd w zaskarżonym wyroku, ani też orany podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły "testu uzasadnionych podejrzeń", w celu ustalenia, czy obiektywne okoliczności transakcji uzasadniały powstanie podejrzeń po stronie nabywcy co do prawidłowości transakcji nabycia towarów. Pełnomocnik strony przedkłada również kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2011 r., odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2006 r. wydanych skarżącemu oraz protokołów kontroli podatkowej: z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczący kontroli rozliczeń skarżącego za okres od 1 sierpnia do 30 września 2006 r.; z dnia 12 czerwca 2006 r. dotyczący kontroli zasadności zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT za marzec 2006r. W zakresie przedłożonych kopii dokumentów wyraża zdanie, że skoro po przeprowadzeniu kontroli podatkowych i postępowania podatkowego, organ podatkowy nie miał podejrzeń co do rzetelności transakcji to i skarżący nie mógł mieć podstaw do takich podejrzeń. W kwestii podejmowanych działań podatnika co do weryfikacji kontrahenta wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tutaj pogląd Sądu pierwszej instancji, że samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącego, w ramach których kupował złom. Zwrócić tutaj należy uwagę, że w sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu metali i ich stopów, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych) w części udokumentowanej fakturami VAT, na łączną wartość netto 7.111.210,10 zł, podatek VAT w kwocie 1.564.466,63 zł i wartość brutto w kwocie 8.675.676,73 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżący dokonywał transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Skarżący jednak realizując takie transakcje w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. Co istotne, w trakcie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3028) wprost stwierdził, że "ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Także podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. (t. VII, k. 2581) zeznał, że generalnie nie wnikał skąd złom był przywożony. Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła. Z uwagi na to, że cena sprzedawanego przez stronę złomu zależała od wielkości dostaw, jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. Właściwie więc ocenił Sąd pierwszej instancji, że nieinteresowanie się przez skarżącego pochodzeniem złomu szczególnie w przypadku firmy "S." świadczyło o braku jego przezorności i należytej staranności. Firma "S." była bowiem największym dostawcą złomu do firmy podatnika. W 2006 r. G. S. wystawił na rzecz PHU "P." faktury, na których został wskazany złom o łącznej wartości netto 5.680.716 zł (VAT – 1.249.757 zł). Trudno tutaj również zgodzić się pełnomocnikiem strony, że w sprawie nie ustalono, czy obiektywne okoliczności transakcji uzasadniały powstanie podejrzeń po stronie nabywcy co do prawidłowości transakcji nabycia towarów. Przeczy temu to, że skarżący współpracował z kontrahentem, co do którego miał świadomość, że działa niezgodnie z prawem. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 9 grudnia 2008 r. (t. VII, k. 3027) wynika, że wiedział on, że firma A. K. (poprzednio L.), choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G. (ojczyma), ponieważ ten posiadał zaległości u komornika i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Skarżący wiedząc o tym, że A. K., jedynie firmowała działalność swojego ojczyma, wystąpił do urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o udzielenie informacji, czy A. K. jest czynnym podatnikiem VAT (zaświadczenie z dnia 18 lipca 2007 r., t. V, k. 1795). Zgodzić się należało tutaj z Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, że powyższe okoliczności świadczyły o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Również to, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "N." miała charakter łańcuchowy nie zwalniało skarżącego z dochowania należytej staranności. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wskazuje na umorzenie postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec skarżącego, co miałoby uzasadniać brak świadomości skarżącego co do nielegalnego charakteru działalności kontrahentów. Z załączonych do pisma kopii orzeczeń (postanowienie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt [...], postanowienie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt [...]) wynika, że brak było podstaw, aby przypisać skarżącemu winę umyślną co do oszustwa podatkowego. Orzeczenia te, nie zawierają jednak żadnych stwierdzeń co do dochowania przez skarżącego należytej staranności, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nie mogły one zatem mieć wpływu na okoliczność wykazania w niniejszej sprawie staranności po stronie skarżącego. Wyrażona ocena pozostaje w zgodzie z art. 11 u.p.p.s.a w myśl którego sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur uwzględniała wskazania orzecznictwa TSUE i nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniem z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. 9.5. W sytuacji ustalenia, że w sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń to pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, gdyż nie została ona spełniona, co już wyżej wskazano. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W świetle powyższych uwag zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie były zasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Zasada neutralności sprzeciwia się bowiem pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo to było wykonywane w sposób oszukańczy (np. wyrok TS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Z naruszeniem zasady proporcjonalności mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacji jednak gdy skarżący nie zachował kupieckiej staranności, związanej w uzyskaniem przekonania, że nie kupuje towaru od oszusta, to pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać za nieproporcjonalne. Nie było przy tym potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie wskazanym na stronie 9 skargi kasacyjnej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była przedmiotem rozważać TSUE, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. 9.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Właściwie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami, które nie potwierdzają obrotu towarowego bądź też – jeżeli taki obrót miał w ogóle miejsce, dotyczą obrotu złomem z nielegalnego źródła, podatnik nie dochował należytej staranności. Nie mogła odnieść tutaj zamierzonego skutku argumentacja pełnomocnika strony wskazująca, że w przepisach ustawy o VAT, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie wskazano na obowiązek dokonania aktów staranności w celu zachowania prawa do odliczenia. Brak takiego wskazania nie może bowiem oznaczać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem bezwarunkowym. Jak już wyżej wyjaśniono w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podzielił. 9.7. Nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy. W świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie spełnia wymagania z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyraził odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie stanowi to jednak uchybienia wskazanym regulacjom. 9.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.