III SA/Wa 2468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 16.835 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2010 r., przeprowadzono w C. S.A. z siedzibą w W. - dalej "Spółka" lub "Skarżąca", kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka: 1. nieprawidłowo rozliczyła przychody i koszty związane z umową nr [...] zawartą w dniu 18 grudnia 2007 r. z Agencją R., wskutek czego: - zaniżyła przychody o łączną kwotę 2.410.879,58 zł, - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.191.000,97 zł, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.463.951,10 zł z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii J i akcji serii K, 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.322,09 zł z tytułu tzw. "przeterminowanych transakcji". 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.500,00 zł z tytułu utworzonej rezerwy na zobowiązanie, 5. zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 2.313,54 zł z tytułu rozwiązanej rezerwy na zobowiązanie. W związku z nieprawidłowościami, stwierdzonymi przez organ I instancji Spółka w dniu 15 października 2010 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. dokonując zmian w deklaracji podatkowej wynikających z weryfikacji podstawy opodatkowania w trakcie postępowania kontrolnego z wyjątkiem kosztów poniesionych z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W dniu [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z uwagi na złożoną przez Spółkę korektę w dniu 15 października 2010 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – dalej "u.k.s." w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 15 lipca 2010 r. Nr 127, poz. 858) – "ustawa o zmianie u.k.s." organ I instancji uznał, że korekta ta nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym organ kontroli skarbowej za podstawę określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przyjął dane wynikające z wcześniej złożonej przez Spółkę w dniu 10 lipca 2008 r. korekty do zeznania rocznego CIT-8 za 2007 r. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w następujący sposób: przychody - 136.965.866,73 zł; koszty uzyskania przychodów -115.755.483,09 zł; dochód - 21.210.383,64 zł; dochody wolne (otrzymana dywidenda) - 5.000.000,00 zł; odliczenia od dochodu - 34.000,00 zł; podstawa opodatkowania - 16.176.384,00 zł; podatek należny - 3.073.513,00 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji Spółka złożyła odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie: I. przepisów materialnego prawa podatkowego 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p." poprzez: - błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług wykazujących w opinii organu I instancji związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w tym także tych, w przypadku których związek ten ma charakter inny niż bezpośredni i pochodny, - uznanie, że wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych kwot otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego przesądza o braku możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem tego kapitału na gruncie reguły ogólnej wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to naruszenie wyrażonego w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, II. przepisów postępowania w szczególności: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez - prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonanie przez organ błędnej oceny stanu faktycznego poprzez bezzasadne przyjęcie przezeń uogólnionej tezy, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia usług doradczych były wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i stąd należy je postrzegać jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, - rozstrzyganie na niekorzyść Spółki, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario wszelkich wątpliwości powstałych w zakresie interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.o.p.d.o.p. oraz w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do charakteru nabywanych przez Spółkę usług doradczych ustalenia ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. 2. art. 125 § 1 O.p., tj. naruszenie obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy tego przepisu poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a przez to dokonanie w sprawie nieprawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust 3 u.p.d.o.p., 3. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w sposób nieprecyzyjny, w szczególności przez brak wskazania rodzaju podatku w którym organ określa przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na wskazane uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy lub - po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - przez organ I instancji, co do istoty sprawy, z uwzględnieniem stanowiska Spółki odnośnie wydatków uznanych przez organ skarbowy za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przez to nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji mogą być kosztami uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Wyjaśnił, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w tej materii była niejednolita i budziła poważne wątpliwości. Dopiero skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej jako "NSA" w Warszawie w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 sformułował tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych projektem emisyjnym, dodatkowo, poniesione w związku z tym opłaty giełdowe koszty druku dokumentów akcyjnych koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt sprawy wynika, iż już w dniu 11 stycznia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w uchwale nr 1 postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii J po cenie emisyjnej 80 zł, które w ilości od 528.750 do 555.000 miały być zaoferowane P. S.A. oraz dwóm osobom fizycznym (każdej po 26.250 akcji). Akcje zostały objęte przez P. Sp. z o.o. w całości za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o. o. oraz całości praw do urządzeń kryptograficznych o łącznej wartości 43.431 435 z; na podstawie umowy z dnia 6 czerwca 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką, a P. S.A. w przedmiocie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Ostatecznie P. S.A. objął 554.997 akcji serii J, dwie osoby fizyczne objęły razem 52.500 akcji, co łącznie dało 607.497 akcji serii J o łącznej wartości nominalnej 1.518.742,50 zł. Następnie w dniu 27 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy dla m. W. w W. wydał postanowienie o wpisie dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 6.900.712,50 zł do kwoty 8.419.455,00 zł i emisji akcji serii J w ilości 607.497 sztuk. Odnośnie ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z emisją akcji serii K Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że już w dniu 9 stycznia 2007 r. Spółka podpisała z C. S.A. (dalej "C.") list intencyjny w sprawie połączenia spółek w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – dalej "k.s.h.", tj. poprzez przeniesienie całego majątku C. w zamian za akcje wydane przez Spółkę akcjonariuszom C. oraz wprowadzenie tych akcji do publicznego obrotu. Następnie uchwałą z dnia 28 lutego 2007 r. Spółka przyjęła plan połączenia z C. S.A. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowe wydatki w łącznej kwocie 3.399.074,43 zł obejmowały koszty usług prawnych i doradczych które wystąpiły przy połączeniu w/w spółek, kiedy niezbędne stało się podwyższenie kapitału zakładowego - taka opcja połączenia została wybrana przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej wymienił wcześniej kwestionowane koszty jako te, które zostały poniesione w ścisłym związku z przeprowadzoną emisją akcji serii J i K. W jego ocenie stanowiły one koszty dokonania wszelkich niezbędnych czynności, bez których niemożliwe było podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem uzyskanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała prawidłowa wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na co zwrócił także uwagę NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10. Wskazane powyżej przepisy kształtują bowiem podstawowe dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych pojęcia takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodu". Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podzielił stanowisko NSA zaprezentowane w uchwale, w której Sąd stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. W konsekwencji uznał, że koszty ponoszone w celu powiększenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 577/09). Skład siedmiu sędziów podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 ("Jurysdykcja Podatkowa' 2010, nr 2, s. 60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., określone w nim przychody, z przychodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p zostały wyłączone. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne wydatki miały bezpośredni i wyłączny związek z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce. W wyniku obu emisji akcji mających co prawda odmienny od siebie charakter i służących innym celom, Spółka otrzymała przychód na powiększenie kapitału zakładowego, przy czym takim przychodem mogły być zarówno pieniądze jak i wkład niepieniężny. Poniesienie wymienionych wcześniej wydatków warunkowało otrzymanie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychód z tego tytułu ustawodawca, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłączył z przychodów podlegających opodatkowaniu. To oznacza, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, który w rozumieniu w/w przepisu do przychodu nie jest zaliczany, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do reguł określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z usługami (czynnościami) powiązanymi bezpośrednio i wyłącznie z procesem podwyższenia kapitału zakładowego nie da się powiązać (nawet w części) pośrednio z przychodem z działalności gospodarczej, gdyż są one stricte związane z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego. Wydatki te nie mogą być więc zaliczone do kosztów funkcjonowania Spółki na zasadach ogólnych tzw. kosztów pośrednich skoro ukierunkowane były na uzyskanie przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i były związane jedynie z dokonaniem neutralnej podatkowo operacji na tym kapitale. W przypadku tego rodzaju kosztów brak jest uzasadnienia do łączenia ich w sposób pośredni z osiąganiem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podwyższenie kapitału zakładowego niesie za sobą korzyści dla Spółki, jednakże nie zmienia to faktu, że wydatki poniesione przez Spółkę ani bezpośrednio ani pośrednio nie służyły celowi jakim jest osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Prawidłowo zatem organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż nabycie udziałów w innej spółce, jak również połączenie z innym podmiotem będzie w określonej perspektywie czasowej wpływać na zwiększenie jej przychodów. Będą to jednak przychody z działalności, odrębne od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, z którymi będą się wiązały odrębne wydatki. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponoszone przez Spółkę wydatki jako bezpośrednio związane z emisją akcji serii J i K w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podziału spornych wydatków na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, oświadczył, że bezzasadna jest sugestię rzekomego wpływu sposobu księgowania przez Spółkę spornych wydatków na dokonaną przez organ I instancji ich kwalifikację. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wydatki związane z emisją akcji J i akcji K Spółka ujmowała nie na kontach kosztowych lecz księgowała na kontach 641-2-1-6 "Prokom-relacje inwestorskie" i 641-2-1-7 "Połączenie" (rozliczenia czynne kosztów) i dopiero przy sporządzaniu zeznania rocznego za 2007 r. suma tych wydatków w kwocie 5.449.900,10 zł włączona została bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże tak przyjęty przez Spółkę sposób księgowania przedmiotowych wydatków, w ocenie organu odwoławczego, nie miał wpływu na ich kwalifikację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasady wnikliwości postępowania oraz wymogu dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej poprzez nie wskazanie jaka część kosztów wynikających z faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2007 r. wystawionej przez R., W., W. & W. wykazuje bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Przedmiotowa faktura o wartości netto 55.704,67 zł dotyczyła obsługi prawnej rozliczanej godzinowo, z czego kwota 928,00 zł dotyczyła zwrotu wydatków na tłumaczenia i odpisy aktów notarialnych. Wskazał, że Spółka wyodrębniła z zestawienia czynności do faktury wartość usług doradczych dotyczących konsultacji z P. na łączną kwotę 33.830,18 zł i ujęła na koncie 641-2-1-6 P. - relacje inwestorskie oraz wartość usług prawnych związanych z połączeniem spółek (emisja akcji K) na kwotę 5.530,30 zł i ujęła na koncie 641-2-1-7 C. połączenie. Organy podatkowe przyjęły kwotę 33.830,18 zł wyliczoną przez Spółkę, ponieważ z w/w zestawienia do faktury wynika, że znaczna, a nawet przeważająca ilość godzin dotyczyła konsultacji w zakresie negocjacji i umów z P. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chybionym jest także zarzut wskazujący na oparcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który w ocenie Strony nie może mieć zastosowania w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który wyłącza z przychodów kwoty otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowiły przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie został wskazany przez organ I instancji ani w petitum, ani w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z uwagi na zasadnicze różnice istniejące między źródłem finansowania rozwoju działalności z podwyższenia kapitału a pożyczką i kredytem - nie można przez analogię stosować do wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego przepisów odnoszących się do kredytów/pożyczek. Prowizje bankowe, odsetki itp. opłaty, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków, stanowią przychód kredytodawcy/pożyczkodawcy i odpowiednio koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy/pożyczkobiorcy. Natomiast przychód na podwyższenie kapitału zakładowego został przez ustawodawcę wyłączony wprost z przychodów podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji koszty związane z jego podwyższeniem nie są kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono dyrektywy in dubio pro tributario zalecającej organom podatkowym w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie i w granicach przepisów prawa - nie mając wątpliwości co do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W toku postępowania podjęto niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy i prawidłowo dokonano jego oceny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszono również przepisów prawa procesowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organ I instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszelkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą. W sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i we właściwy sposób dokonał subsumcji stanu faktycznego do odpowiednich przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ odwoławczy, która nie zadowala Strony, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny również uznał zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu odwoławczego brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji rodzaju podatku, w którym określono zobowiązanie podatkowe nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ani Spółka, ani jej pełnomocnicy nie musieli domniemywać jakiego podatku dotyczy decyzja, skoro zarówno w sentencji jak i w jej uzasadnieniu powołane zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przedstawiono wyliczenie tego podatku dokonane pierwotnie przez Spółkę w zeznaniu rocznym i skorygowane przez organ kontroli skarbowej na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych kwot otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego przesądza o braku możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków innych niż wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem tego kapitału, a w rezultacie o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, czego efektem było odmówienie Spółce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na nabycie usług wykazujących jakikolwiek związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, bez względu na rodzaj i charakter tego związku; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonanie przez organy obu instancji błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o ogólną a przy tym bezzasadną w świetle ww. przepisów u.p.d.o.p. tezę, dla której brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że wszystkie zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług prawnych oraz doradczych były wyłącznie i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki a tym samym należy je postrzegać jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, - art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz dokonanie nieprawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a przez to naruszenie również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez uchybienie nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia przez organy obu instancji całego materiału dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału pod kątem tego, czy dowodzi on okoliczności, na których oparły one swoje rozstrzygnięcia, a przez to nieuzasadnionym przypisaniu wszystkim spornym wydatkom wyłącznego i bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. poparła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał niezależnie od zarzutów skargi, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FSK 6/10 podjął uchwałę o treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. (ONSAiWSA 2011/3/46, LEXnr686104, Glosa 2011/2/119-132, POP 2011/2/165-174) Uchwała ta stanowi kierunek rozważań Sądu, gdyż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Uchwała została podjęta w składzie siedmiu sędziów i była wynikiem rozbieżności w orzecznictwie sądowym na tle art.12 ust.4 pkt 4 w zw. a art.15 u.p.d.o.p. II. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił tezę i uzasadnienie uchwały. Stosując zatem uchwałę, uchylił zaskarżoną decyzję ponieważ uznał, że koszty związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego Skarżącej Spółki winny by tematycznie zaszeregowane i ocenione zgodnie z treścią tezy i uzasadnienia tej uchwały. Aczkolwiek zaskarżona decyzja została wydana po dacie podjęcia uchwały i w swej treści nawiązuje do tej uchwały, nie rozważyła na tle zdarzeń faktycznych, wszystkich poruszonych w niej aspektów. W szczególności należy wziąć pod uwagę następujący fragmenty uchwały: "Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i uzależniające jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta jednak nie może zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie wykazuje; są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Należy zatem zgodzić się z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu." Natomiast kosztami wykluczonymi z kosztów uzyskania przychodów będą, jak stanowi uchwała: "Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczy opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych" Spółka wykazała w zakresie emisji akcji serii "J" czternaście pozycji kosztowych, w odniesieniu do emisji akcji serii "K" trzydzieści cztery pozycje. Każda z tych pozycji powinna być poddana analizie pod kątem treści zawartej umowy zlecenia oraz treści uchwały. Tymczasem w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydatki z tego tytułu opisano w tabeli, bez szczegółowego wskazania zakresu wykonywanych przez osoby trzecie czynności doradczych. Przyjęte zostało kryterium treści wystawionych faktur z opisem przedmiotu wyszczególnionego w tychże fakturach bez wskazania zakresu zwartych umów, stanowiących podstawę wystawionych faktur. Tymczasem przedstawione umowy dotyczą usług doradczych na różnym etapie podwyższania kapitału akcyjnego w celu uczynienia ze Skarżącej - spółki giełdowej. Protokół kontroli z dnia 30 września 2009 r. zawiera opis zakresu umów, ale decyzja nie odnosi się do ustaleń protokołu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. przytaczając w zarysie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zasadzie opisuje zarzuty odwołania i odpowiada na te zarzuty. Jednocześnie w odpowiedziach powiela decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przyjmując analizę pod kątem badan tych faktur, nie zaś treści umów, na które te faktury się powołują. Decyzja zawiera szereg ocen teoretycznych, aby w końcowej części stwierdzić, że sporne wydatki miały bezpośredni i wyłączny związek z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, łącznie z emisjami akcji, które służyły przychodowi na powiększenie kapitału zakładowego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, które to były wydatki i jaką stanowiły kwotę tak w poszczególnych pozycjach jak w kwocie łącznej. Decyzja określająca musi, stosownie do art. 21 Ordynacji podatkowej zawierać skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, w każdej zakwestionowanej pozycji kosztowej. Decyzja taka musi też wyjaśnić przyczyny dla których poszczególne pozycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po wydaniu uchwały, analizując te pozycje chociażby pod jej kątem, a której treść, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, w pełni podziela. III. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu zasadne sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 nakazuje zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a przepis art. 191 ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów to ocena dokonana pod kątem analizowanego przepisu podatkowego. Przyjęcie w prawie podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany - art.193 i 194 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ranie swobodnej oceny dowodów (wyrok nsa z dnia 13 czerwca 2000 r., l SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., l SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. (por. Ordynacja podatkowa, komentarz pod redakcją R. Dowgiera, L. Etela, C. Kosikowskiego, P.Pietrasza, M.Popławskiego, S.Presnarowicza, - Lex 2011). Wobec wskazanych uchybień natury proceduralnej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ten sposób przyznał Spółce rację, że zostały naruszone w postępowaniu przepisy art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału pod kątem tego, czy dowodzi on okoliczności, na których oparły one swoje rozstrzygnięcia, a przez to przypisaniu wszystkich spornym wydatkom wyłącznego i bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Dowody zostały zgromadzone obiektywnie i wyczerpująco, a więc przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uznając że są one, wobec niniejszych rozważań Sądu, przedwczesne. Nie uwzględnił też wniosku Skarżącej Spółki o uchylenie również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uważając, że wystarczające jest dla ekonomiki postępowania, aby Dyrektor Izby Skarbowej ponownie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i precyzyjnie wskazał które pozycje kosztowe Spółki stanowią, a które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze opisaną uchwałę NSA. Podstawę uchylenia wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ wymienione uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.