I SA/Sz 74/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Podatnik - W.H. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych i udzielania pożyczek z przewłaszczeniem. Ponadto, podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej F. W.H., F.K.(dalej: "spółka") z udziałem 50 % w zakresie remontu jednostek pływających. Dochody z ww. działalności, opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w związku z zakwestionowaniem wydatków związanych z zakupem przez spółkę usług od niektórych podwykonawców, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, którą następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S., po wniesieniu przez podatnika odwołania, utrzymał w mocy. W wyniku skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., sąd ten, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 746/09, uchylił decyzję organu I i II instancji albowiem uznał, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadę oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Sąd uznał, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały usługi wskazane w rachunkach, gdyż nie zbadały, czy w rzeczywistości zostały wykonane. Sąd przyjął, że chęć uniknięcia bądź obniżania opodatkowania przez podwykonawców, poprzez niewykazywanie dochodów z tytuły wykonanych na rzecz podatnika prac, a z drugiej strony, niekwestionowanie przez organy podatkowe wykonania usług przez spółkę na rzecz armatorów, oznacza, że nie było uzasadnionych podstaw do automatycznego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż nie można uznać, że były one fikcyjne. Wskazał, że organy podatkowe dysponowały obszerną dokumentację wykonanych w 2004 r. przez podatnika remontów na jednostkach pływających, a także dokumentacją od różnych firm dotyczącą zakresu zleconych spółce remontów i ich wykonania. W związku z tym, sąd zalecił organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, dokonania ich ponownej oceny, skonfrontowania ich z dokumentacją techniczną i rozliczeniową spółki prowadzoną na użytek P. i G., dokonania ponownej analizy i oceny dokumentacji technicznej oraz rozliczeniowej spółki z podmiotami, na rzecz których wykonywała ona usługi remontowe, w celu ustalenia rzeczywistego ich zakresu oraz poniesionych kosztów, z uwzględnieniem możliwości zastosowania szacunku. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w dniu [...] nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten, powołując się na przepis art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz § 11 ust. ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475), uznał prowadzoną w 2004 r. przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowanych kosztów za nierzetelną. Na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu wykrytych w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości, pozwalały na jej prawidłowe określenie. Wskazał, że przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe nie wskazało, aby koszty prac wynikające z rachunków były poniesione przez spółkę, a roboty sprecyzowane w jednostronnych zleceniach spółki wykonane przez inne podmioty, niż te, których usługi zostały udokumentowane niekwestionowanymi dowodami, zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał zatem, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z nierzetelnych rachunków wystawionych na rzecz spółki przez J.B., M.S., Z.K., K.P. i S.G. oraz przez podmioty nieistniejące, tj. T.N., P.P. i R.K., a ponadto wydatek w kwocie [...] zł niemający odzwierciedlenia w jakimkolwiek dowodzie źródłowym - nie wykazują związku z uzyskanym przychodem. W związku z tym, organ I instancji nie uznał wydatków w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów spółki, z czego podatnikowi stosownie do udziału (50 %) przypadła kwota [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast kwotę [...]zł (50 % z kwoty [...] zł) z uwagi na fakt, iż J.B., M.S. i Z.K. zeznali, że na rzecz spółki wykonali usługi, za które otrzymali wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł, a nie w kwotach wykazanych w fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od niektórych podwykonawców; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez zignorowanie oceny prawnej sądu i jego wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonej w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 746/09. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w S. włączył do akt sprawy niektóre dowody dotyczące drugiego wspólnika spółki, a mianowicie: - kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą F.K., spadkobiercy po zmarłym F.K., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł, - kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. Z ww. materiałów wynikało bowiem, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł (kwota brutto [...] zł) za wykonanie prac ziemnych polegających na wykonaniu obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popiołu-żużla na terenie E., dla A. spółka cywilna A. K. & H. K., która to usługa w rzeczywistości nie została wykonana. Jak podał organ ustalono bowiem, że spółka nie dokonała w listopadzie i grudniu 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. zakupu paliwa (oleju napędowego), który przeznaczony byłby do środka trwałego - spychacza DT, a którym rzekomo miały być wykonywane przez podatnika roboty ziemne. Spółka nie przedstawiła dowodu transportu spychacza na teren E. a w trakcie postępowania ustalono, że spółka nie posiadała przepustek uprawniających do wjazdu na teren E. Spółka we wniesionych w tym względzie wyjaśnieniach nie wskazała przy tankowaniu jakiego samochodu dokonywano zakupu paliwa do kanistrów z przeznaczeniem do spychacza DT, nie wskazała pojemności i liczby kanistrów lub innych pojemników, do których rzekomo tankowano paliwo przeznaczone do spychacza DT oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających transport kanistrów z zakupionym paliwem na teren E. W toku postępowania ustalono natomiast, że zakupu paliwa (oleju napędowego) spółka w wymienionym okresie dokonała do samochodu ciężarowego marki [...], nr rej SMC [...], którego fabrycznie zamontowany zbiornik paliwa posiada pojemność 75 litrów. Z kolei z zestawionych w tabeli fakturach zakupu oleju napędowego do ww. samochodu ciężarowego wynika, że zakup paliwa nie przekraczał 75 litrów, a tym samym stwierdzono, że spółka nie dokonywała zakupów paliwa przekraczających pojemność fabrycznie zainstalowanego zbiornika w samochodzie takiej marki. Ponadto, zeznania złożone w tym względzie zarówno przez wspólników spółki oraz zeznania świadków, tj. wspólników A., A.K. & H. K. okazały się sprzeczne, gdyż wspólnicy A. A.K. & H.K. wskazali, że znają wspólników spółki F., jednakże nie wiedzą kto wykonał prace zlecone tejże spółce. Zeznali, że nie nadzorowali wykonywanych prac, ale często przebywali na terenie E. i dokonali odbioru prac, co potwierdzone zostało sporządzonymi protokołami zdawczo odbiorczymi. Z kolei podatnik zeznał, że prace ziemne na terenie E. wykonywał sam. Organ dodał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. spółka nie zaewidencjonowała faktur VAT zakupu usług transportowych ciągnika gąsienicowego - spychacza DT na teren E.. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że zaewidencjonowana wartość przychodów w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług formowania obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popioło-żużla na terenie E., na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zmniejszenie przychodu spółki spowodowało jednoczesne zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. u podatnika, co uzasadniało uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji I instancji i określenie w wydanej w dniu [...] decyzji nr [...]zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie niższej, tj. w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu organ ten, powołał się przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Organ ten odwołał się do wyników ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym po raz kolejny przesłuchano K.P., który zeznał, że rachunki na rzecz spółki były wystawiane w obecności jednego ze wspólników – F.K., lecz usług w nich opisanych, nie wykonywał, nie otrzymał kwot widniejących na wystawionych rachunkach, a jedynie 4 % ich wartości. Spółka nie oferowała innej możliwości zarobku, niż opłata za wystawiony dokument. Świadek zeznał, że w okresie tym najprawdopodobniej był na zasiłku dla bezrobotnych i, że w związku z sytuacją rodzinno-finansową (na wychowaniu 4 dzieci, praca w stoczniowych spółkach podejmowana nielegalnie) podjął się procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Organ zauważył, że spółka, zlecając kontrahentowi wykonanie prac za łączną kwotę [...] zł, nie sporządziła umów z podwykonawcą, nie zabezpieczyła się przed nienależytym wykonaniem usług, za które jako główny wykonawca była odpowiedzialna przed zleceniodawcą. W ocenie organu, budzą wątpliwość była też okoliczność braku określonych stawek za konkretne zlecone do wykonania prace, a także brak specyfikacji usług zleconych przez spółkę dla podwykonawcy. Organ ustalił ponadto, że K.P. w 2004 r. wystawił również 52 nierzetelne rachunki o znacznej wartości dla 5 innych kontrahentów, przy czym - zostały one wystawione w tym samym czasie - a numery wielu rachunków powtarzały się. Z kolei podmioty gospodarcze będące w posiadaniu faktur wystawionych przez K.P., w wyniku przeprowadzonych kontroli, złożyły korekty zeznań podatkowych. Następnie, organ wskazał, że z zeznań złożonych przez J.B., M.S., Z.K. wynika, iż faktycznie wykonywali usługi na rzecz spółki, jednakże zakres tych usług, a zwłaszcza kwoty jakie otrzymali za ich wykonanie, znacznie różnią się od widniejących na wystawionych przez nich rachunkach. J.B. zeznał, że stosownie do propozycji wspólnika spółki, wystawił rachunki na kwotę [...] zł i je podpisał, za co otrzymał od 3-4% ich wartości. W rzeczywistości na rzecz spółki wykonał prace o wartości około [...] zł. Rozliczeń dokonywał w biurze spółki w formie gotówkowej. Jak wyjaśnił dalej organ, M.S. (wystawca rachunków na łączną kwotę [...] zł) i Z.K. (wystawca rachunku na kwotę [...] zł) nie zostali przesłuchani w ponownym postępowaniu, bowiem wystosowane do nich dwa wezwania nie zostały odebrane. Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2010 r. zostało złożone zaświadczenie lekarskie o pobycie M.S. w szpitalu, natomiast Z.K. w dniu 25 października 2007 r. zmarł, co wynika z danych rejestracyjnych POLTAX. Stąd, w oparciu o poprzednie zeznania z dnia 15 lutego 2007 r., organ wskazał, że w roku 2004 wystawili oni "puste faktury" dla innych kontrahentów. I tak, M.S. w 2004 roku - poza rachunkami wystawionymi dla kontrolowanego podmiotu - wystawił jeszcze 14 nierzetelnych rachunków o znacznej wartości dla 3 innych kontrahentów, natomiast Z.K. w 2004 roku wystawił 28 rachunków, również dla 3 innych kontrahentów, przy czym - tak jak w przypadkach wyżej opisanych - zostały one wystawione w tym samym czasie, numery wielu rachunków powtarzały się, natomiast podmioty gospodarcze będące w posiadaniu faktur wystawionych przez te osoby, w wyniku przeprowadzonych kontroli, złożyły korekty zeznań podatkowych. Jak podkreślił organ, jedynymi dowodami na wykonanie przedmiotowych usług okazały się rachunki wystawione przez ww. przedsiębiorców, a więc dokumenty, których wysokość i zakres wskazanych w nich prac wystawcy sami kwestionują, i że załączone do nich zlecenia nie zawierają ich podpisów świadczących o przyjęciu zlecenia do wykonania. Odnośnie do kolejnego kontrahenta spółki – S.G., organ uznał, że w przypadku wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z rachunku nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r., zdarzenie gospodarcze w nim opisane w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż świadek zeznał, że w 2004 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że nie zna spółki, i że nie świadczył żadnych usług na rzecz tej spółki. Zeznania te zostały potwierdzone przez samego podatnika, który nie potrafił wskazać jak doszło do współpracy i wykonania usług przez S.G., nie wskazał jakiego rodzaju były to usługi, czy wykonawca tych prac posiadał uprawnienia, czy ktoś sprawdzał i potwierdzał te uprawnienia i dane tych osób. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że sam fakt wystawienia rachunku z tytułu wykonania prac nie może być wystarczającym dowodem dla uznania, że usługa została wykonana, tym bardziej gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają przeciwne wnioski. Brak umowy, nieudokumentowany przepływ pieniężny (brak przelewu, dowodu wewnętrznego KW), brak jednoznacznego potwierdzenia (zarówno przez podatnika jak i drugiego wspólnika spółki – F.K.) współpracy z S.G, (w kwestii nawiązania współpracy, rodzaju wykonanych usług, sprawdzania uprawnień), dały organowi prawo do zakwestionowania wykonania usługi. Organ wyjaśnił, że nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż umowy zawierano ustnie, płatności dokonywano gotówkowo, gdyż temu sprzeciwiają się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, tym bardziej, że łączna kwota, na jaką wyceniono uwidocznione w fakturach usługi wyniosła [...] zł. W kwestii współpracy z T.N., P.P. i R.K., organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania wykazano, że podmioty te nie istnieją i, że podjęto dostatecznie wiele działań (próby ustalenia adresu, doręczenia korespondencji, brak rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej), aby wyjaśnić, czy zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez te podmioty rachunkach, znajdują odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Z tej przyczyny, jak przyjął organ, nie było podstaw do oszacowania kosztów związanych z wykonaniem prac przypisywanych T.N., P.P. oraz R.K., czego domagał się podatnik w toku postępowania. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wydatki wynikające z zaksięgowania rachunków wystawionych przez ww. kontrahentów w łącznej kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się kolejno do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. I tak, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. organ wyjaśnił, że w nowo podjętym postępowaniu dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków podwykonawców, tj. K.P. J.B., M.S., Z.K., podatnika oraz wspólnika spółki. Zgromadzono dowody dotyczące współpracy spółki z kontrahentami w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Wystąpiono do urzędów skarbowych, urzędu miasta, urzędu statystycznego w kwestiach dotyczących podwykonawców współpracujących ze spółką. Zapewniono podatnikowi czynny udział w postępowaniu (podatnik miał możliwość uczestniczenia w dokonywanych przesłuchaniach). Podatnik odmawiał jednak współpracy w zakresie postępowania dowodowego, nie realizował wezwań. Był wzywany do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków, których nie przedstawił. Nadesłane przez te urzędy odpowiedzi zostały przez organ pierwszoinstancyjny dokładnie przeanalizowane w sposób wyczerpujący i z należytą starannością. W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 O.p. organ zwrócił uwagę na fakt, że nie zakwestionował w całości wykonanych przez spółkę prac na rzecz zlecających remonty statków (kutrów) armatorów, wątpliwości jednak powstały przy wykorzystywaniu przez spółkę faktur kosztowych podmiotów nieistniejących, a także przy "kupowaniu" takich faktur kosztowych ("pustych faktur") od osób wskazanych w decyzji. Odnośnie do ustaleń związanych z dokumentacją prowadzoną przez towarzystwa klasyfikacyjne, takie jak P. lub G., organ wyjaśnił, że nie mają one żadnego związku ze sprawą, gdyż wskazane warunki dotyczą armatorów, nie zaś podmiotów wykonujących remonty u armatorów. Podatnik odmówił udzielenia odpowiedzi na wezwanie dotyczące relacji spółki z towarzystwami oraz wskazania dokumentów sporządzanych na potrzeby tych towarzystw. Fakt natomiast posiadania przez spółkę certyfikatów, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy do wykonania usług doszło przez wymienionych podwykonawców. Odbiór prac przez wymienione towarzystwa, w żaden sposób nie pozwala bowiem stwierdzić, że do wykonania usług doszło, właśnie przez zakwestionowane przez organy podatkowe podmioty gospodarcze. W związku z zarzutem naruszenia art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zajął stanowisko, że dokonano analizy posiadanego materiału dowodowego, będącego w dyspozycji organu, zaś podatnik nie przedłożył pełnej dokumentacji, odmawiając i podważając zasadność jej udostępnienia, twierdząc że przedłożone dowody powinny organowi wystarczyć do zbadania faktycznego przebiegu transakcji i zakresu wykonywanych prac. Wyjaśnił, że organy podatkowe, nie oceniały technicznej strony wykonywanych prac, ich stopnia trudności i konieczności zatrudniania fachowców o wysokich kwalifikacjach, lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego starały się wykazać zakres wykonywanych przez kontrahentów prac. I choć mogło się zdarzyć, że niektóre z prac rzeczywiście niedokładnie przypisano innemu podwykonawcy, to jednak uznał, że podatnik kwestionując te ustalenia, w dalszym ciągu nie wykazał tego żadnymi dowodami, a mianowicie nie udowodnił że: - W. M. i B. S. faktycznie wykonali inne pomiary prób niż te, które wynikają ze zlecenia K. P. (holownik [...]); - M. S. wykonał montaż tej samej podłogi w siłowni, jaki wynika ze zlecenia K. P. (kuter [...]); - K. P. wykonywał wspólnie z M. S. prace ślusarskie identycznie opisane w ich zleceniach (jednostka [...]); - A. U. wykonał identycznie opisane w zleceniach prace ślusarskie przy wymianie poszycia, takie jak K. P. ([...]); - M. S. wykonał pomiary opadu i bicia linii wałów LB i PB, które według przesłanych przez W. sp. z o.o. kart pomiarów wykonał J. M. (kuter [...]); - T. N. wykonał identyczne prace, opisane w zleceniach co N. Sp. z o.o. ([...], kuter [...], kuter [...] i jednostka [...]). Organ ten podkreślił, że postępowanie przeprowadzone we wnioskowanym zakresie, z uwzględnieniem oceny dowodów przedkładanych w postępowaniu poprzedzającym niniejsze, w ogóle nie pozwoliło ustalić rodzaju, zakresu i ilości prac wykonanych po stronie poszczególnych podwykonawców. Poddane ponownej analizie wszystkie zeznania podwykonawców, w korespondencji z innymi zebranymi dowodami, zarówno w kwestiach praktyki wystawiania "pustych faktur", sytuacji na rynku pracy, stanu majątkowego i rodzinnego oraz przebiegu kontaktów ze spółką, uznano więc za wystarczająco wiarygodne i spójne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., tj. niewykonania zaleceń sądu zawartych we wskazanym wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. Odnośnie do dokumentacji technicznej i rozliczeniowej spółki prowadzonej na użytek P. (P.) i G., organ wskazał, że dokumentacji takiej, pomimo wezwania organu, podatnik nie dostarczył, ani jej nie okazał organom skarbowym. W związku z tym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił się bezpośrednio do towarzystw klasyfikacyjnych, w tym m.in. do P. i G. Sp. z o.o. W odpowiedzi, P. wyjaśnił, że w 2004 r. nie wystawił żadnych faktur na spółkę. Zleceniodawcą nadzoru dla P. był armator statku, a sprawozdania z przeglądów statków nie zawierają zapisów o wykonawcy prac remontowych, opisują jedynie aktualny stan jednostki, zawierają zapisy dotyczące dalszych czynności, zalecenia do wykonania, itp. Aby przedstawić P. wymaganą do nadzoru dokumentację, wykonawca remontu musi posiadać upoważnienie armatora, jednakże w przypadku społki sytuacja taka nie wystąpiła. Z kolei, G. sp. z o.o. podało informację wyłącznie dotyczącą uzyskania przez spółkę "uznania do GL do prac spawalniczych na statkach pod nadzorem GL - Cert No. [...] w dniu [...]. z terminem ważności do 27 czerwca 2007 r. i że Certyfikat nie został przedłużony". Natomiast, L. Ltd. poinformowało, że w ogóle nie współpracowało ze spółką i, że ze względu na charakter branży współpracuje i rozlicza się tylko z armatorami. Powyższe informacje, według Dyrektora Izby Skarbowej w S., upoważniały organy podatkowe do przyjęcia, że dokumentów technicznych i rozliczeniowych prowadzonych na użytek towarzystw klasyfikacyjnych, spółka nie posiadała, gdyż jako firma remontowa nie była zobligowana do prowadzenia takiej dokumentacji. Wobec tego, organy podatkowe uznały, że posiadanie przez spółkę certyfikatów nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej, a mianowicie, czy do wykonania usług doszło przez wymienionych podwykonawców, czy też nie. Odbiór prac przez towarzystwa klasyfikacyjne w żaden sposób, w ocenie organu, nie pozwala stwierdzić, że do wykonania usług doszło przez te zakwestionowane przez organy podatkowe podmioty gospodarcze. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dążąc do uzyskania niezbędnych danych wezwano podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże podatnik odmówił złożenia zeznań. Wykonując zalecenia sądu, organy podatkowe dokonały analizy przedłożonych przez pełnomocnika dowodów, podjęto dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie jej oceny prawnej, a mianowicie: wystosowano pisma do Powiatowego Urzędu Pracy w S. w celu ustalenia, jak w 2004 r. kształtował się rynek pracy w zawodach: spawacz, ślusarz, monter kadłubowy oraz wysokości oferowanych w tych zawodach wynagrodzeń, jak również w celu uzyskania informacji, czy J.B., K.P., M.S. i Z.K. byli zarejestrowani jako osoby poszukujące pracy i, czy oferowano im pracę, skierowane zostały ponadto zapytania, do głównych pracodawców w branży; ponownie dokonano oceny wiarygodności zeznań podwykonawców, także w kontekście informacji będących w posiadaniu organu; wielokrotnie występowano do podatnika o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, oraz o wskazanie, które z dotychczas przedłożonych dokumentów spółki tworzone były dla potrzeb towarzystw klasyfikacyjnych i, jakich konkretnie towarzystw one dotyczyły; wystosowano do podwykonawców spółki pisma z prośbą o szczegółowe wskazanie zakresu prac wykonanych w 2004 r. na rzecz Spółki; wystąpiono zarówno do zleceniodawców spółki, jak i towarzystw klasyfikacyjnych o wskazanie zasad sporządzania dokumentacji, jak i potwierdzenia tworzenia jej w 2004 r. przez spółkę; - włączono do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą W.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, organ zauważył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 r. w spółce, ujęto powyższą kwotę bez jakiegokolwiek dowodu źródłowego. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził zatem, że skoro podatnik nie przedstawił żadnego dowodu źródłowego potwierdzającego faktyczne poniesienie tego wydatku, to wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ustalenia te legły u podstaw uchylenia decyzji organu I Instancji o określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie niższej, tj. [...] zł, którego to rozliczenia organ dokonał w treści decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu i podniósł, że decyzja organu I instancji nie honoruje oceny prawnej sądu wyrażonej w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. i jego wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności wskazania, co do potrzeby oszacowania kosztów prac poniesionych przez skarżącego, jako wspólnika spółki, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez niektórych podwykonawców. Skarżący wskazał, że skoro - według doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych - wady faktury dokumentującej nabycie prac wykonanych przez podwykonawcę nie dyskwalifikują wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, to zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, nawet gdyby były niezgodne ze stanem faktycznym, winny być uwzględnione przez organy podatkowe, chociażby w drodze dokonania oszacowania wartości wykonanych robót. Według skarżącego, organ podatkowy, wbrew zaleceniom sądu, odmówił oszacowania kosztów poniesionych przez spółkę na wykonanie robót zleconych podwykonawcom. W dalszej części skargi, skarżący przedstawił zasady przeprowadzania remontów, do których armatorzy zostali zobowiązani przez towarzystwa klasyfikacyjne stwierdzając, że nie doszło do zakwestionowania odbioru jednostki z powodu niewykonana zleconych robót. Przechodząc do kwestii wskazania przez organ odwoławczy faktu zróżnicowania poziomu udokumentowania umów podwykonawczych zawieranych przez spółkę z dużymi podmiotami gospodarczymi oraz z mniejszymi podwykonawcami, skarżący podniósł, że kwestię tę wyjaśnił już jednoznacznie w swoich zeznaniach. Stwierdził, że przekazywanie zleceń jednoosobowym firmom podwykonawczym ustnie, czy na telefon, było sposobem mniej zbiurokratyzowanym, a sporządzana przez spółkę dokumentacja miała tylko określić wysokość wynagrodzenia podwykonawców oraz zidentyfikować miejsce pracy dla ustalenia (na własne potrzeby) rentowności poszczególnych zleceń. Odnosząc się do wskazań sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku, skarżący podniósł, że organ I instancji przeprowadził niektóre czynności zalecane przez sąd, ale wnioski z nich wyciągnięte nie były efektem dostatecznie wnikliwej analizy. Uzasadniając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, iż organy obu instancji nie podały (lub też nie wyliczyły) dokładnych zarobków podwykonawców, którzy wystawili faktury na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, organ podał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie za 2004 r., w świetle przepisu art. 70 § 1 O.p., nie uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. z uwagi na fakt, iż na decyzję dotyczącą tego zobowiązania wniesiona była skarga do sądu administracyjnego w dniu 7 września 2009 r., zaś odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego doręczono organowi podatkowemu w dniu 3 marca 2010 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.). Ponadto, w dniu 25 listopada 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy, a jego odpis doręczono podatnikowi w dniu 13 grudnia 2010 r., co przerwało bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy podatkowe przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. w formie spółki cywilnej, w której skarżący był wspólnikiem. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły zakwestionowanych przez organy podatkowe usług wykonanych przez podwykonawców spółki w związku z remontem jednostek pływających. Dokładniej, organ ustaliły, że faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, pozostałe faktury "kosztowe" zostały zawyżone, a część z usług w nich wykazana, w ogóle nie została wykonana. W efekcie, organ nie uznał w całości wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodu. Zarzuty skarżącego, w głównej mierze, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów, naruszenia zasad postępowania dowodowego, jak i naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), z uwagi na niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 grudnia 2009 r., jednakże - w ocenie sądu - polemika ta nie prowadzi do skutecznego podważenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Na wstępie rozważań wskazać należy, że powołana ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań, przepisem art. 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosowanymi przepisami ustawy. Ponadto - według art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co organy podatkowe w sprawie uczyniły. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji, każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższych norm, organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki koszty uzyskania przychodów zostały rzeczywiście poniesione, a ponadto, czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz, czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako w ogóle niepodlegające odliczeniu od przychodu, bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem. Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko organów w ww. zakresie jest prawidłowe. Organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały w kwestii współpracy spółki z T.N., P.P. i R.K., że podmioty te nie istniały, gdyż osoby te nie były zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej i Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej. Ponadto, podjęte próby doręczenia korespondencji (wezwań) i ustalenia adresu zamieszania ww. osób okazały się bezskuteczne. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez ww. podmioty rachunkach nie znajdują odzwierciedlenie w stanie faktycznym. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1769/04 (publ. w Lex nr 154556) przyjął, iż w sytuacji, gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, a transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, które to stanowisko sąd w pełni również podziela. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z zaleceniami sądu dokonały ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie, a także ponowiły zeznania świadków. W szczególności, nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja narusza zasadę obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego. Przesłuchano bowiem w charakterze świadków podwykonawców spółki, którzy przyznali się do wystawiania tzw. "pustych faktur", bądź też do zawyżania ich wartości. Ponownie przesłuchany w charakterze świadka K.P. zeznał, że usług w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie wykonywał, nie otrzymał kwot widniejących na wystawionych rachunkach, a jedynie 4 % ich wartości. Dodatkowo, organ uzyskał od świadka informację odnośnie do jego sytuacji rodzinno-materialnej ustalając, że był na zasiłku dla bezrobotnych, stąd podjął się czynności wystawiania fikcyjnych faktur. Nie budzą także wątpliwości sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania usług przez S.G., który zeznał, że w 2004 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i, że nie świadczył żadnych usług na rzecz spółki. Organy podatkowe słusznie przyjęły zatem, że zeznania te stanowią dowód w sprawie skoro sam podatnik nie potrafił wskazać, jak doszło do współpracy i wykonania usług przez S.G., nie wskazał także jakiego rodzaju były to usługi, czy wykonawca robót posiadał uprawnienia, czy ktoś sprawdzał i potwierdzał te uprawnienia i dane tych osób. Skoro zatem, organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabył usług od niektórych podmiotów, to organ podatkowy uprawniony był do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, a zarzut skarżącego dotyczący nieuzasadnienia odrzucenia oszacowania wartości wykonanych przez nich usług, należało uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe prawidłowo wykazały również - na podstawie zeznań złożonych przez J.B., M.S. i Z.K. - iż faktycznie wykonywali usługi na rzecz spółki, jednakże zakres tych usług, a zwłaszcza kwoty jakie otrzymali za ich wykonanie, znacznie różnią się od widniejących na wystawionych przez nich fakturach, za zawyżenie których otrzymali od 3-4 % ich wartości. W ocenie sądu, okoliczności te zostały udowodnione poprzez włączenie jako materiału dowodowego w sprawie wyników z kontroli przeprowadzonej w toku kontroli skarbowej, gdzie ustalono, że wskazane osoby dopuszczały się wystawiania nierzetelnych rachunków, w tym samym czasie, o powtarzających się numerach i, że podmioty gospodarcze będące w posiadaniu faktur, złożyły korekty zeznań podatkowych. Jak słusznie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, jedynymi dowodami na wykonanie kwestionowanych usług są faktury wystawione przez ww. przedsiębiorców, a więc dokumenty, których wysokość i zakres wskazanych w nich prac, wystawcy sami kwestionują i, że załączone do nich zlecenia nie zawierają ich podpisów świadczących o przyjęciu zlecenia do wykonania. Według sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego odbyła się zatem zgodnie z art. 191 O.p., tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wedle której organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, publ. w bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego włączyły jako dowód w sprawie kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą F.K., spadkobiercy po zmarłym F.K., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł, kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r., wystosowano pisma do Powiatowego Urzędu Pracy w S. w celu ustalenia, jak w 2004 r. kształtował się rynek pracy w zawodach: spawacz, ślusarz, monter kadłubowy oraz wysokości oferowanych w tych zawodach wynagrodzeń, jak również w celu uzyskania informacji, czy J.B., K.P., M.S. i Z.K. byli zarejestrowani jako osoby poszukujące pracy i, czy oferowano im pracę. Skierowane zostały ponadto zapytania do głównych pracodawców w branży, wielokrotnie występowano do podatnika o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, o wskazanie, które z dotychczas przedłożonych dokumentów spółki tworzone były dla potrzeb towarzystw klasyfikacyjnych i, jakich konkretnie towarzystw one dotyczyły, wystosowano do podwykonawców spółki pisma z prośbą o szczegółowe wskazanie zakresu prac wykonanych w 2004 r. na rzecz spółki. Zatem, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono art. 153 p.p.s.a., gdyż zgodnie z zaleceniem sądu zawartymi w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., wystąpiono zarówno do zleceniodawców spółki, jak i do towarzystw klasyfikacyjnych o wskazanie zasad sporządzania stosownej dokumentacji, jak i potwierdzenia tworzenia jej w 2004 r. przez spółkę. W ocenie sądu, organy podatkowe na podstawie informacji udzielonych przez P., G. i L. Ltd. prawidłowo przyjęły, że wskazywany przez stronę fakt posiadania przez spółkę certyfikatów nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej, gdyż dokumentacja związana z wykonaniem przez spółkę określonych prac nigdy nie została jej wydana, albowiem ich zleceniodawcą był armator, a sprawozdania z przeglądów statków nie zawierają zapisów o wykonawcy prac remontowych, opisują jedynie aktualny stan jednostki, zawierają zapisy dotyczące dalszych czynności i zalecenia do wykonania. Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik nie przedstawił żadnego dowodu źródłowego potwierdzającego poniesienie tego wydatku, to na podstawie ww. przepisu wydatek w kwocie [...] zł nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, co jest zgodne z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, według sądu, organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy dostrzegł bowiem, że skarżący zawyżył przychód wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2004 r. za wykonanie prac ziemnych polegających na wykonaniu obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popiołu-żużla na terenie E. na rzecz A. spółka cywilna A. K. & H. K. W postępowaniu kontrolnym wykazano bowiem, że wskazaną fakturą na kwotę netto [...] zł (kwota brutto [...] zł) spółka udokumentowała usługę, której w rzeczywistości nie wykonała. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodu transportu spychacza DT na teren E., spółka nie posiadała przepustek uprawniających do wjazdu na teren E., nie wskazała przy tankowaniu do jakiego samochodu dokonywano również zakupu paliwa do kanistrów z przeznaczeniem do spychacza DT, nie wskazała pojemności i liczby kanistrów lub innych pojemników, do których miało być tankowane paliwo przeznaczone do spychacza DT oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających transport kanistrów z zakupionym paliwem na teren E. Ponadto, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. spółka nie zaewidencjonowała faktur VAT zakupu usług transportowych ciągnika gąsienicowego - spychacza DT na teren E.. Na tej podstawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaewidencjonowana wartość przychodów w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług formowania obwałowania składowiska popiołożużla na terenie E., na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zmniejszenie przychodu spółki spowodowało jednoczesne zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. u podatnika, co uzasadniało uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji organu I instancji i określenie w wydanej przez siebie decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie niższej, czyli w wysokości [...] zł. Wyżej przedstawiony, prawidłowo ustalony i oceniony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny, za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Podsumowując, należy uznać, iż zarzuty podniesione w skardze nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest, według sądu, wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej, jak i prawnej, zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Skarżący był prawidłowo zawiadamiany o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania. Sąd nie stwierdził również innych uchybień zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W sprawie tej organy podatkowe wykazały, że faktury kosztowe były zawyżone, wystawione przez podmioty nieistniejące lub też obejmowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. W związku z tym, nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z tych powodów sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.