I SA/Sz 164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. oddala skargę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu [...] r. w oparciu o umowę sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] - T. K. wraz z żoną K. K. dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Prawo do tego lokalu mieszkalnego małżonkowie nabyli w dniu 21.06.2001 r. - umowa sprzedaży akt notarialny Rep. A nr[...] . W dniu 06.06.2006 r. T. K. wspólnie z żoną złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." - co do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ww. ustawy. W dniu 06.06.2006 r. do T. Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętym zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której T. K. wykazał m.in.: - przychód z odpłatnego zbycia w dniu 26.05.2006 r. ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, - przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, - zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W związku z tym, iż Podatnik z dniem 24.11.2006 r. zmienił adres zamieszkania, Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. przesłał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. dokumenty dotyczące przedmiotowego odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., organ podatkowy wezwał Podatników do wykazania, że osiągnięty przychód ze sprzedaży został przeznaczony na cele określone w tym przepisie. Na potwierdzenie dokonania przeznaczenia na cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu, Podatnicy przedłożyli m.in.: 1) akt notarialny z dnia 12.09.2005 r. Rep. [...] - przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu - segmentu domu bliźniaczego położonego w S. w obrębie ulic [...] oznaczonego numerem tymczasowym [...] i jego sprzedaży, zawartej pomiędzy "V. P." Spółka z o.o. w S. a K. K. i T. K, 2) kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2006 r. wystawioną przez "V. P." Sp. z o.o. na kwotę [...] zł tytułem wpłaty na poczet ceny sprzedaży zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, 4) umowę kredytu mieszkaniowego nr [...] zawartą w dniu 13.09.2005 r. pomiędzy PKO B. P. S.A. w W. a K. K. i T. K., na sfinansowanie kosztów budowy przez "V. P." Sp. z o.o. domu jednorodzinnego położonego w S. Os. [...] z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na kwotę [...] 5) zaświadczenie wydane w dniu 23.02.2011 r. przez PKO B. P. S.A. na rzecz T. K. i K. K., iż w okresie od [...] r. do [...] r. dokonano spłaty odsetek w łącznej kwocie [...] PLN oraz kapitału w łącznej kwocie [...] PLN z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 13.09.2005 r., 6) akt notarialny - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wraz z udziałem w przynależnej do lokalu działce gruntu, i jego sprzedaży, z dnia 20.11.2006 r. Rep. [...] , zawartej pomiędzy spółką "V. P." a K. K. i T. K., oraz kserokopie [..] faktur VAT i rachunków potwierdzających wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych. Na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia innych, dodatkowych dowodów wydatkowania na cele mieszkaniowe ww. przychodu Podatnicy nie przedłożyli takich dokumentów, ani nie złożyli korekt deklaracji PIT-23. W związku z tym, iż przedłożone przez Podatników w toku czynności sprawdzających dowody nie potwierdzały wydatkowania w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na preferowane przez ustawodawcę cele, jak również z uwagi na to, że nie zostały złożone korekty deklaracji PIT-23 i nie został zapłacony należny podatek - Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż T. K. i K. K. w dniu 12.09.2005 r. zawarli z "V. P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, w której Spółka zobowiązała się m. in. wybudować na działce położonej w S. w obrębie ulic M. –P. –W. (o tymczasowym nr.[...] ) dwusegmentowy dom mieszkalny bliźniaczy o powierzchni całkowitej ok. [...] dla nabywanego segmentu. Ponadto Spółka zobowiązała się w terminie do 30.06.2006 r. ustanowić odrębną własność lokalu - segmentu domu bliźniaczego i sprzedać powyższy lokal K. i T. K. wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i gruncie. Cenę przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych i w gruncie strony ustaliły na kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł nabywcy zapłacili w dniu podpisania przedmiotowej umowy, natomiast co do pozostałej kwoty ustalono raty płatne w terminie do dnia 15.10.2005 r. w kwocie [...] zł, do dnia 15.11.2005 r. w kwocie [...] zł, do dnia 15.12.2005 r. w kwocie [...] zł, do dnia 30.04.2006 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie faktury nr [...] wystawionej w dniu 30.05.2006 r. przez "V. P." Sp. z o.o. na rzecz K. i T. K. tytułem wpłaty raty na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...] r. na kwotę [...] zł wraz z wyciągiem bankowym z dnia 10.06.2006 r. wydanym przez PKO B. P. potwierdzającym przelew wskazanej kwoty organ podatkowy uznał, iż powyższa kwota przypadająca na Podatnika w wysokości [...] zł (tj. [...] zł) stanowiąca (ratę) cenę zakupu ww. lokalu mieszkalnego spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż stanowi poniesiony po dokonaniu odpłatnego zbycia z własnych środków pieniężnych wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast wcześniejsze wpłaty na nabycie ww. lokalu mieszkalnego ujęte w ww. przedwstępnej umowie zdaniem organu podatkowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, gdyż uiszczone zostały przed uzyskaniem przedmiotowego przychodu uzyskanego w dniu 26.05.2006 r. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że K. i T. K. zawarli w dniu 13.09.2005 r. z PKO B. P. S.A. umowę kredytu mieszkaniowego, w której jako cel kredytu wskazali finansowanie kosztów budowy, prowadzonej przez "V. P." Sp. z o.o., domu jednorodzinnego położonego w S., [...] z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Kredyt udzielono w wysokości[...] . Z zaświadczenia wystawionego przez PKO B. P. S.A. z dnia 23.02.2011 r. wynika, że w okresie od 27.05.2006 r. do 26.05.2008 r. K. i T. K. dokonali wpłat z tytułu zaciągniętego kredytu w kwotach [...] zł - kapitał, [...] zł - odsetki. Kwoty te stanowiące wydatek na łączną sumę [...] zł (kapitał + odsetki) dokonany przez K. i T. K. w ocenie organu I instancji, spełniały przesłanki uprawniające do skorzystania przez Podatnika w udziale do 1/2 części (tj. w wysokości [...] zł) z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. W odniesieniu do nowo nabywanego lokalu organ ustalił, iż aktem notarialnym z dnia 20.11.2006 r. Rep. [...] - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży - K. i T. K. nabyli na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność ww. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu nr [...] oraz udziałem wynoszącym [...] części w działkach gruntu opisanych w § 1 ust. 1 pkt b aktu notarialnego. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży ww. lokalu na łączną kwotę brutto [...] zł, która została zapłacona w całości przez nabywców do dnia zawarcia umowy. Organ I instancji ustalił także, iż w § 14 powyższego aktu Strony postanowiły, że wszelkie koszty związane z umową ponoszą kupujący. Zgodnie z tym K. i T. K. ponieśli wydatki tytułem kosztów notarialnych w łącznej kwocie [...] zł (tj. [...] zł na każdego z nich), która zdaniem organu stanowiła koszt odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, skutkujący zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy uznał, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł (tj. [...] zł na każdego z Podatników) udokumentowane fakturami VAT o numerach [...] z dnia 21.11.2006 r., [...] z dnia 30.11.2006 r., [...] z dnia 4.12.2006 r., [...] z dnia 9.12.2006 r., [...] z dnia 07.05.2007 r. wraz z jej korektą nr [...] z dnia 24.09.2007 r., ze względu na ich poniesienie z przychodu uzyskanego ze sprzedaży należy potraktować jako wydatki na nabycie własnego lokalu mieszkalnego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane 28 fakturami VAT (szczegółowo opisanymi w decyzjach organów obu instancji) na materiały i prace remontowo-budowlane oraz wyposażeniowe poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 20.11.2006 r. Rep.[...] , a więc przed nabyciem na własność lokalu mieszkalnego przy ul.[...] , nie mogły zostać potraktowane jako spełniające przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te zostały poniesione przed uzyskaniem przez Stronę tytułu własności do ww. lokalu, w którym zostały dokonane udokumentowane tymi fakturami nakłady inwestycyjne. W odniesieniu natomiast do wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.11.2006 r. na kwotę [...] zł za montaż mebli kuchennych organ uznał, że wydatek ten nie dotyczył substancji lokalu mieszkalnego. Z wymienionych faktur za korzystającą ze spornego zwolnienia organ I instancji uznał kwotę [...] zł (tj. [...] zł w części przypadającej na Podatnika) poniesioną w dniu 20.11.2006 r. za wykonanie robót wykończeniowych w oparciu o fakturę VAT z dnia 17.11.2006 r. nr [...] Na podstawie takich ustaleń Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił T. K. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji T. K., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Strony zwolnienie to "związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na czynności jednoznacznie określone ustawą", a zatem w celu skorzystania z tego zwolnienia istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa, bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi. Powołując się na wyrok sądu (NSA z dnia 03.12.1999 r. I SA/Gd 1692/97), podkreślono w odwołaniu, iż dla uzyskania ww. zwolnienia nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może bowiem nastąpić na mocy zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, a zatem fakt jej zawarcia oraz zapłata z tego tytułu określonych kwot w tym również zapłata zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. Ponadto Podatnik przeznaczył określoną kwotę pieniędzy na zakup elementów wyposażenia nieruchomości, którą ostatecznie zakupił, zatem jego sytuacja powinna być rozpatrywana indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia ww. przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana, bowiem służy ona umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Co istotne, z dokumentów złożonych przez Podatnika jednoznacznie wynika, iż działał on w dobrej wierze i nie zmierzał do obejścia prawa. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [;..] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Podatnicy dokonali w dniu 26.05.2006 r., natomiast prawo to nabyli w 2001 r., a więc odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - co stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 28 ust. 2, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że z niekwestionowanych i nie pozostawiających wątpliwości ustaleń faktycznych wynika niezbicie, iż poniesione wydatki ([...] zł) związane z nabyciem lokalu mieszkalnego (segmentu bliźniaczego) przy ul. [...] w S. Podatnicy pokryli nie przychodem uzyskanym ze sprzedaży - lecz w przeważającej części środkami pochodzącymi z kredytu mieszkaniowego oraz przy wykorzystaniu wcześniej zgromadzonych oszczędności, tj. przed dniem 26.05.2006 r. (data sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem to, iż Podatnicy należną im tytułem sprzedaży cenę w kwocie [...] zł uzyskali dopiero w dniu 26.05.2006 r., co dokumentuje umowa sprzedaży z tego dnia (vide § 4 umowy), a także wyciąg z rachunku bankowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje tego, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nastąpić może również na mocy umowy przedwstępnej, bądź też przez odpowiednie zadysponowanie otrzymanej zaliczki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednak, że żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Podatnicy bowiem dokonując zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie uzyskali przed przeniesieniem tego prawa (tj. 26.05.2006 r.) zaliczki (na co wskazuje § 4 aktu notarialnego), a jeśli chodzi o umowę przedwstępną z dnia 12.09.2005 r. zawartą z "V. P." Sp. z o.o. to ponosząc na jej podstawie wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej większą ich część, tj. kwotę [...] zł pokryli kredytem, a nie przychodem uzyskanym ze sprzedaży (gdyż ten osiągnęli dopiero 26.05.2006 r.). Dokonując oceny, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zakresem spornego zwolnienia od podatku mogą być objęte wydatki Podatników: - w kwocie łącznej [...] zł tytułem ceny sprzedaży poniesione na rzecz "V. P." Sp. z o.o. w związku z uiszczeniem rat na nabycie lokalu mieszkalnego - segmentu domu bliźniaczego położonego w S. przy ul. [...] - w łącznej kwocie [...] zł poniesione w okresie od 03.07.2006 r. do 24.11.2006 r. na wykończenie i modernizację ww. lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 1, art. 28 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego, modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Powołany przepis wskazuje w swej treści w niebudzący wątpliwości sposób, iż za dzień sprzedaży należy uważać dzień dokonania odpłatnego zbycia oraz, że czasookres wydatkowania przychodu ze sprzedaży na nabycie innego lokalu mieszkalnego lub jego modernizację jako własnego (co pozwala dopiero na nabycie prawa do zwolnienia) jest zamknięty graniczną datą, którą wyznacza upływ 2 lat od dnia sprzedaży. Dla zapewnienia prawa do skorzystania z ulgi podatkowej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie przez podatnika, iż przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a także - co przy tym najistotniejsze - że przychód ten został wydatkowany z zachowaniem określonych terminów na cele wymienione w tych przepisach. Zdaniem organu odwoławczego nie może więc budzić wątpliwości, że ustawodawca formułując wyrażającą się w stwierdzeniu "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej (...)", przywołaną przesłankę nabycia prawa do spornego zwolnienia uzależnił od pokrycia wydatku na realizację oznaczonego przez ustawodawcę celu mieszkaniowego - wyłącznie przychodem uzyskanym ze sprzedaży. Oznacza to, że sfinansowanie kosztów zakupu nowej nieruchomości m.in. z kredytu bankowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) nie jest tożsame, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie organ przytoczył poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 25.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1665/09 oraz WSA w G. w wyroku z 26.03.2009 r., sygn. akt ISA/Gd 9/09 (Lex nr 493669) i WSA w K. w wyroku z 06.10.2004 r., sygn. akt l SA/Kr 1305/02 (niepubl). Organ odwoławczy uznał zatem, że kwota w łącznej wysokości [...] zł uiszczona w dniach: 15.10.2005 r. ([...] zł), 15.11.2005 r. ([...] zł), 15.12.2005 r. ([...] zł), oraz wpłata w wysokości [...] zł (uiszczona przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowego segmentu domu bliźniaczego, tj. dniem 12.09.2005 r.) tytułem ceny sprzedaży, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku z uwagi na to, iż składające się na nią sumy nie zostały pokryte środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 26.05.2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazane wydatki poza tym, że zostały pokryte m.in. ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. również z tej oczywistej przyczyny, że Podatnicy przychód ze sprzedaży uzyskali już po ich poniesieniu, tj. w dniu 26.05.2006 r. W ocenie organu odwoławczego podstawy do skorzystania ze zwolnienia od podatku stwarzać nie może również okoliczność wydatkowania przez Podatników w okresie od 28.07.2006 r. do 24.11.2006 r. kwoty [...] zł na wykończenie i modernizację lokalu mieszkalnego (segmentu bliźniaczego) położonego w S. przy ul.[...] , bowiem zostały one poniesione przed uzyskaniem prawa własności tego lokalu. Stanowisko takie uzasadnione jest brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że ustawodawca założył preferowanie wydatkowania środków finansowych bezpośrednio na realizację szeroko rozumianego celu mieszkaniowego, przy czym wskazał zarazem wprost że ma to być wydatek dotyczący własnych budynków lub lokali mieszkalnych. Użycie określenia "własnego" w powiązaniu z jego ustawową definicją zawartą w ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f. wskazuje, iż ustawodawca miał na uwadze wyłącznie prawo własności, a nie jakikolwiek inny tytuł prawny względem nieruchomości lokalowej, np. mający wynikać z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu. Aby zatem można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych - między innymi w przypadku poniesienia wydatków na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego - koniecznym jest uprzednie posiadanie prawa własności do tej nieruchomości. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z tego zwolnienia musi mieć tytuł własności do lokalu mieszkalnego, a nie tylko tytuł prawny, który jest pojęciem szerszym od własności. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, iż także co do kwoty [...] zł (obejmującej również poniesiony w dniu 24.11.2006 r. wydatek w kwocie [...] zł za dokonany montaż mebli kuchennych) nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony przez Podatników na modernizację (wykończenie) lokalu mieszkalnego stanowiącego w chwili ponoszenia tych wydatków ich własność. Zawarcie bowiem w dniu 12.09.2005 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży nie skutkowało automatycznym przeniesieniem prawa własności. Przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego wymaga bowiem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko taka umowa powoduje przeniesienie własności. Ww. wydatki z okresu od 03.07.2006 r. do 20.11.2006 r. Podatnicy ponieśli więc na modernizację, w tym wykończenie, lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul.[...] , którym władali jedynie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12.09.2005 r., natomiast właściwa umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego została zawarta dopiero w dniu 20.11.2006 r. (Rep.[...] ). Poniesiony natomiast już po tej dacie (tj. w dniu 24.11.2006 r.), a więc po uzyskaniu przez Podatników tytułu własności do segmentu bliźniaczego, wydatek w kwocie [..] zł za usługę montażu mebli kuchennych nie mógł być zakwalifikowany jako wydatek na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Wydatki takie muszą bowiem dotyczyć substancji tego lokalu mieszkalnego, a nie samego montażu jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. T. K. – reprezentowany przez pełnomocnika – decyzji organu odwoławczego zarzucił: - naruszenie zasady art. 7 k.p.a. - bowiem organ w toku postępowania zamiast stać na straży praworządności i podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli zaniechał jakiegokolwiek postępowania, ograniczając się jedynie do analizy akt sprawy, przy czym zaniechał dokonania jakichkolwiek czynności dowodowych opierając się jedynie o ustalenia, które zebrał w sprawie organ I Instancji, a które to ustalenia są w opozycji do twierdzeń i wniosków skarżącego, - naruszenie zasady art. 8 k.p.a. – organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli, jednocześnie oparł zaskarżoną decyzję o argumentację bez powołania się na dowody, jednocześnie dokonując dowolnej oceny stanu prawnego i faktycznego w tej sprawie, - naruszenie art. 9 k.p.a. - z tego powodu, że organ administracji będąc obowiązany do należytego i wyczerpującego informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, zaniechał tych czynności, co więcej nie podjął działań ukierunkowanych na wyjaśnienie istoty sprawy, - naruszenie art. 77 k.p.a. - bowiem organ administracji publicznej będąc zobowiązany przepisami prawa, aby w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie dokonał w ogóle wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pomimo znacznego upływu czasu od daty złożenia stosowanego środka odwoławczego, - naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. - bowiem w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji nie wskazano na fakty, które organ uznał za udowodnione, nie przytoczono dowodów, na których się oparł wydając decyzje, - błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący wadliwą subsumcją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. bowiem skarżący wydatkował przychód uzyskany w 2006 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa, bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi (pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 03.12.1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362). Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy więc uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. Skarżący przeznaczył określoną kwotę pieniędzy (przychód) na zakup elementów wyposażenia nieruchomości, co do której zawarł uprzednio umowę przedwstępną, którą to nieruchomość ostatecznie zakupił. Zdaniem Skarżącego istotą sporu w niniejszej sprawie jest jednoznacznie ustalenie czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zapłaty ceny za remont oraz doposażenie nieruchomości, co do której zawarto w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną jej zakupu, przy czym przed dniem orzekania przez organy obydwu instancji doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości. Odnosząc się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie jest zasadny, bowiem zawarcie umowy przedwstępnej w formie kwalifikowanej rodzi jednoznaczne konsekwencje po stronie kupującego. Co więcej, na długo przez wydaniem skarżonej decyzji doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność, zatem wydatki w czasie przed zawarciem tej umowy ostatecznie zostały poniesione na rzecz nieruchomości, wobec której Skarżący wykonuje prawo własności, wobec czego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.do.f. powinien znajdować zastosowanie. Wskazując też na kwestię chwili zawarcia umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy, Skarżący stwierdził, że z orzecznictwa NSA, w tym wyroku z dnia 17.02.1997 r. wskazano, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, o ile w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Wniosek wyprowadzony z tej przesłanki przejawia się w uznaniu, że zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe doszła już do skutku. A więc organy podatkowe miały możliwość stwierdzenia, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Tym bardziej okoliczność ta winna znajdować zastosowanie wobec wydatków na cele remontowe nieruchomości Skarżącego. Zdaniem Skarżącego w orzecznictwie dominuje linia zawierająca tezę, iż intencją ustawodawcy było, aby poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące przychody ze sprzedaży do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z takim przeświadczeniem działał też Skarżący. Podatnicy uzyskali bowiem ostatecznie prawa własności innego budynku bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Ratio legis analizowanego rozwiązania ustawowego było zdefiniowanie zwolnienia celem ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej lub dokonania na taką nieruchomość stosownych nakładów. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia podatkowego jest wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy – co wynika z pisma Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 10.01.2002 r., znak: [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej: "p.p.s.a.". Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – przytaczane brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące w 2006 r. - źródłem przychodów jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [...].". Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a w myśl art. 8 ust. 1 ich przychody ze wspólnej własności, określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku - w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, [...], - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, [...], e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,". Ponadto zgodnie z art. 28: "1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. 2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). 3. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami [...]. 4. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.". Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego – wbrew zarzutom skargi - w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zakresem spornego zwolnienia od podatku mogą być objęte wydatki Podatnika i jego małżonki: - w kwocie łącznej [..] zł tytułem ceny nabycia poniesione na rzecz "V. P." Sp. z o.o. w związku z uiszczeniem rat na nabycie lokalu mieszkalnego - segmentu domu bliźniaczego położonego w S. przy ul. [...] - w łącznej kwocie [...] zł poniesione w okresie od 03.07.2006 r. do 24.11.2006 r. na wykończenie i modernizację ww. lokalu mieszkalnego. Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń w sprawie, iż przychód Podatników z odpłatnego zbycia w dniu 26.05.2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie) w kwocie [...] zł uzyskany został właśnie w dniu 26.05.2006 r., zatem w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wszelkie wydatki Podatników na nabycie nowego lokalu mieszkalnego ponoszone przed tą datą (a więc przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa majątkowego) nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu prawa Podatników do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Niewątpliwie też Podatnicy nie uzyskali od nabywcy przed datą zbycia ww. prawa majątkowego zaliczki na poczet ceny nabycia, zatem powoływane w skardze poglądy orzecznictwa dotyczące uwzględniania takich zaliczek przy ustalaniu prawa do ulgi (lub jej zakresu) nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uwzględniono tylko te wydatki Podatników (odpowiednio po 1/2 na każdego z nich) na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (segmentu domu bliźniaczego), w tym na spłatę kredytu uzyskanego na ten cel, które zostały poniesione po 26.05.2006 r. Odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Podatników (w okresie 2 lat od zbycia ww. prawa majątkowego) na zakup materiałów i usług budowlanych związanych z wykończeniem nabywanego nowego lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł – nie uwzględnionych przez organy podatkowe – stwierdzić należy, że stanowisko tych organów w tym zakresie również jest prawidłowe. Wydatki te (za wyjątkiem wydatku z dnia 24.11.2006 r. na kwotę [...] zł za montaż mebli kuchennych) zostały bowiem poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 20.11.2006 r. Rep. [...] , a więc przed nabyciem na własność lokalu mieszkalnego przy ul.[...] . Wydatki te nie spełniały więc przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ zostały poniesione przed uzyskaniem przez Podatników tytułu własności do tego lokalu, w którym zostały dokonane udokumentowane przedłożonymi fakturami nakłady inwestycyjne. Ww. wydatek na montaż mebli kuchennych organ nie dotyczył natomiast substancji lokalu mieszkalnego, a więc nie mieścił się w kategorii wydatków na "remont lub modernizację lokalu mieszkalnego", o kt. mowa w przepisie. Odnosząc się szerzej do wydatków poniesionych przez Podatników przed dniem 20.11.2006 r. (tj. przed nabyciem prawa własności nowego lokalu mieszkalnego) na remont lub modernizację (wykończenie) nabywanego lokalu mieszkalnego, wskazać należy, że źródło praw Podatników do tego lokalu mieszkalnego stanowiła zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 12.09.2005 r. przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu - segmentu domu bliźniaczego - i jego sprzedaży, zawarta przez nich z "V. P." Sp. z o.o. Wykonanie tej umowy nastąpiło w dniu 20.11.2006 r. przez zawarcie - w formie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wraz z udziałem w przynależnej do lokalu działce gruntu, i jego sprzedaży, zawartej przez Podatników z ww. spółką "V. P.". Zatem dopiero z dniem 20.11.2006 r. Podatnicy uzyskali prawo własności tego lokalu. Odnosząc te fakty do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w którym mowa m.in. o wydatkach na nabycie, a także na remont lub modernizację "własnego lokalu mieszkalnego", stwierdzić należy, że dla usunięcia wątpliwości związanych z wykładnią tego przepisu, ustawodawca z dniem 01.01.2004 r. dodał do art. 21 omawianej ustawy ust. 16 w brzmieniu: "Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.". Z przepisu tego, stanowiącego definicję ustawową, wynika, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej wydatki ponoszone przez podatnika dotyczyć muszą "własnego" lokalu mieszkalnego, to jest lokalu "stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Niewątpliwie, do dnia 20.11.2006 r. Podatnikom nie przysługiwało takie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. (posiadali jedynie tytuł prawny wynikający z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu do nabycia tego lokalu na własność), a zatem wydatki ponoszone przez nich (przed tą datą) na wykończenie tego lokalu nie spełniały przewidzianego w ww. przepisach (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f.) warunku dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Należy przy tym mieć na względzie, iż przepisy te, ustanawiające ulgę podatkową, muszą być interpretowane ściśle, a ponadto zawarta w ust. 16 definicja ustawowa "własnego lokalu", o treści jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości, nakłada na podmioty stosujące prawo (w tym organy podatkowe i sądy) obowiązek jej uwzględniania przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.). Z tych też powodów Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji zawartej w skardze dotyczącej realizowania przez Podatników celów mieszkaniowych o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także o powinności uwzględniania przez organy podatkowe stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji – w tym czasie Podatnicy byli już bowiem właścicielami nowego lokalu mieszkalnego. Również z podobnych powodów Sąd nie mógł uwzględnić przytaczanych w skardze poglądów orzecznictwa, odnoszących się do stanu prawnego sprzed 01.01.2004 r., tj. przed wprowadzeniem do ustawy ww. definicji "własnego lokalu". Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zaniechania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania dowolnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd nie stwierdził bowiem, aby zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej zostały naruszone, w szczególności, aby sprawa wymagała dodatkowego wyjaśniania poprzez gromadzenie nowych dowodów – w skardze nie wskazano przy tym, w jakim zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i ponownego rozpatrzenia. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał zatem, że skargę należy oddalić (art. 151 p.p.s.a.), bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu, tj. nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.