I GSK 267/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 769/10 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 sierpnia 2010 r., III SA/Gl 769/10, oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie K. P. w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 100408 zł. Tego samego dnia organ wydał również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że z posiadanych przez niego informacji wynika, iż podatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnik za okres od marca do grudnia 2008 r. w kwocie 3 150 zł, jako podatnik w kwocie 14 330 zł oraz odsetki od niezapłaconej zaliczki na ten podatek za grudzień 2008 r. w kwocie 547 zł, a także w podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i marzec 2009 r. w łącznej kwocie 45 268,86 zł. Organ zauważył także, że podatnik posiada zaległości w składkach ZUS, oraz że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie powyższych zobowiązań. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było konieczne z tej przyczyny, że istnieje w sprawie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrokiem z 12 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższe postanowienie, wskazując, że z mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 239b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej: Op) wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Należy zatem: 1/ wykazać wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1Op; 2/ uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów procesowych, gdyż prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły oba powyższe warunki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Op. W dacie wydania postanowienia organ odwoławczy był w posiadaniu informacji, wynikającej z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2009 r., że wobec strony, w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony [...] lutego 2008 r., toczy się postępowanie egzekucyjne mające na celu przymusowe ściągnięcie należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w kwocie 8 998,96 zł. Warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, został spełniony poprzez użyte w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzenie, że w sprawie "istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane" oraz zestawienie okoliczności świadczących o tym, że strona posiadała zaległości z innych tytułów, tzn. w podatku dochodowym i składek społecznych z dodatkową znaczną kwotą nowych zaległości podatkowych wynoszącą 100.408 zł. Informacje o innych zaległościach podatnika organ uzyskał z pism właściwych organów z 9 i 29 września 2009 r., które zostały dołączone do akt sprawy. Strona zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjna w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie intertemporalnego przepisu art. 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239a i 239b Op w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka prawnego strona podniosła, że do postępowania podatkowego, w którym zostały wydane postanowienia organów I i II instancji, nie mogły zostać zastosowane przepisy art. 239a i 239b Op, gdyż zostały one wprowadzone na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Przepis art. 6 powyższej ustawy stanowi, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Kontrola podatkowa u skarżącego została zakończona 20 października 2006 r. (tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli), w związku z czym kwestia wykonalności decyzji winna być oceniana na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., tj. gdy brak było w ogóle przepisów dotyczących nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom podatkowym. Skarżący podkreślił, że w sytuacji, gdy kontrola podatkowa u skarżącego została zakończona w 2006 r., a ustawa weszła w życie 1 stycznia 2009 r., oczywistym jest, iż kwestia wykonalności decyzji winna być oceniana na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, a w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było w ogóle przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom podatkowym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: ppsa) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wniesiony środek prawny został oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy rozumieć w ten sposób, że zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie administracyjne, jako poprawne, prawidłowo przeprowadzone. K. P. zarzucił Sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest pominięcie treści przepisu art. 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, stanowiącego, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl bowiem art. 239a i 239b Op, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak zauważył skarżący, przepis art. 6 powołanej ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, mający zastosowanie do postępowań podatkowych w sprawach, która były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przewidywał stosowanie przepisów dotychczasowych, wśród których nie było regulacji dotyczącej nadawania decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwadze skarżącego uszła jednak treść art. 9 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy znowelizowane (w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej), a którego ratio legis, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (nr druku Sejmu RP VI kadencji: 951), jest "kontynuowanie, na dotychczasowych zasadach, rozpoczętego przed wejściem w życie ustawy procesu wykonywania decyzji podatkowych". Decyzja określająca zobowiązanie K. P. w podatku akcyzowym oraz postanowienie o nadaniu decyzji w odrębnym postępowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane [...] października 2009 r., a następnie doręczone stronie, czyli już po wejściu w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2009 r.). Tak więc (a contrario) do wykonania konkretnej decyzji podatkowej zastosowanie mają przepisy ustaw zmienianych w nowym brzmieniu, obowiązującym po wejściu w życie znowelizowanej ustawy - Ordynacja podatkowa (przewidującym możliwość nadania rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności). Zarzut skarżącego nie jest w tej sytuacji zasadny. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.