III SA/Wa 2641/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia z siedzibą w W. (dalej: Stowarzyszenie, Skarżąca) przedstawione we wniosku z 7 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie jest ogólnopolską niezależną organizacją, która prowadzi metodami aktywnymi szkolenia dla przedstawicieli, pracowników, liderów i wolontariuszy organizacji pozarządowych. Głównymi celami Stowarzyszenia są: 1. Wspieranie rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez działalność w obszarach: nauka, oświata i edukacja. 2. Rozbudzanie, uświadamianie i zaspakajanie potrzeb w zakresie ustawicznego doskonalenia kompetencji metodologicznych, dydaktycznych i społecznych wśród osób, grup i instytucji związanych z szeroko pojętym kształceniem na rzecz zmiany społecznej. 3. Podnoszenie poziomu wiedzy, kompetencji i etyki zawodowej oraz kwalifikacji zawodowych osób zajmujących się edukacją ludzi dorosłych. 4. Promowanie idei uczenia się jako narzędzia przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu, marginalizacji w życiu społecznym i na rynku pracy. 5. Propagowanie nowoczesnych form uczenia się w różnych obszarach funkcjonowania społeczeństwa obywatelskiego. 6. Upowszechnianie wiedzy dotyczącej potrzeby zmian edukacyjnych i wdrażania nowoczesnych form uczenia się i nauczania dorosłych. Realizacja celów Stowarzyszenia następuje m.in. poprzez: 1. Edukację i przygotowanie do zawodu trenera nowych kadr. 2. Organizowanie, prowadzenie i propagowanie różnorodnych form działalności edukacyjnej, szkoleń i warsztatów grupowych, staży krajowych i zagranicznych, e-learningu, coachingu i mentoringu dla osób zajmujących się edukacją dorosłych. 3. Prowadzenie ewaluacji szkoleń, superwizji i certyfikacji trenerów. 4. Prowadzenie działalności wspomagającej technicznie, informacyjnie, badawczo, doradczo i szkoleniowo organizacje pozarządowe oraz trenerów. 5. Wypracowywanie standardów pracy trenera i dbałość o ich przestrzeganie. Formami prowadzonej działalności edukacyjnej (przygotowanie do zawodu trenera/edukatora) są prowadzone przez szkolenia - szkoły trenerów, kursy trenerskie oraz warsztaty. Szkoły trenerów są długimi cyklami edukacyjnymi (około 200 godzin szkoleniowych i trwają rok; są zakończone praktycznym egzaminem); kursy trenerskie są cyklami edukacyjnymi trwającymi około 100 godzin i mają na celu podniesienie kompetencji w zakresie prowadzenia szkoleń dla osób dorosłych; warsztaty to szkolenia trwające średnio 16 godzin, które mają na celu podnieść wiedzę i kwalifikację trenerów/edukatorów i tym samym zwiększyć ich konkurencyjność na rynku pracy. Niezależnie od tego ile trwa dana forma kształcenia, to wszystkie działania są skierowane wyłącznie do konkretnej grupy zawodowej – trenerów i edukatorów. Działalność szkoleniowa prowadzona jest w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy szkoleń (trenerzy/edukatorzy) - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (D.U. Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r. art. 14) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczone przez Skarżącą, będącą instytucją rynku pracy, wpisaną na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415), powoływanej dalej jako: "u.p.z.i.r.p." w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych, prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy, są zwolnione z podatku VAT? Zdaniem Skarżącej w świetle obowiązującej definicji kształcenia zawodowego w obszarze VAT Rozporządzenia nr 1777/2005 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, świadczone przez Stowarzyszenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów są zwolnione z podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła, że Stowarzyszenie prowadzi szkolenia, których celem jest kształcenie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych osób korzystających z tych szkoleń. Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, "kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". Wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.i.r.p., szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe i jest niepubliczną instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd. Czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.z.i.r.p.- jest instytucją rynku pracy. Zatem usługi przez nie świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a świadczenie ich przez Stowarzyszenie jest zwolnione z podatku VAT. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L z 2006 r. nr 347/1)Tekst ujednolicony przez redakcję na dzień: a. , art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Następnie podkreślił, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy rozporządzenia 1777/2005 stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. W myśl art. 14 rozporządzenia 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wskazał, że ww. przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70 % ze środków publicznych. W ocenie organu analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.i.r.p. szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Jednakże, zdaniem organu, podane przepisy regulują samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy nie regulują zasad wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. Wobec tego organ skonstatował, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazując na powyższe stwierdził, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi przeprowadzania szkoleń świadczone przez Skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT. Ponadto podał, że ze złożonego uzupełnienia do wniosku wynika, iż Skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co wskazuje wprost na niewypełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy o VAT. Zatem świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wskazanej regulacji. Organ interpretacyjny zaznaczył, że skoro Skarżąca wskazała ponadto, iż prowadzi działalność szkoleniową w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych, a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych, to w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, dla szkoleń świadczonych przez Skarżącą (wyłącznie w przypadku, jeżeli szkolenia te w całości finansowane będą ze środków publicznych). Natomiast w odniesieniu do tej części szkoleń, które nie korzystają z dofinansowania ze środków publicznych w całości bądź co najmniej w wysokości 70 %, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie powołanych przepisów. W konsekwencji przedmiotowe szkolenia skierowane do trenerów niefinansowane w całości bądź co najmniej w wysokości 70 % ze środków publicznych, opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Skarżącej, że w odniesieniu do świadczonych usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów przysługiwać będzie Stowarzyszeniu prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Następnie Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreśliła, że nie kwestionuje ustaleń w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt b stwierdzając, iż nie ma akredytacji, o której jest mowa w tym przepisie. Podnosi jednak zarzut niezgodnej z zasadami prawidłowej wykładni prawa interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT. Wskazała, iż jest to przepis o charakterze odsyłającym. Zgodnie z § 156 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.) przepis taki powinien jednoznacznie wskazać przepis lub przepisy prawne do których się odsyła. Należy zatem uznać, że odesłanie to ma charakter odesłania pustego. Po stwierdzeniu tego faktu interpretator powinien albo uznać, że przepis jest niezgodny z wzorcem zawartym w artykule 2 Konstytucji i na podstawie art. 8 ust. 2 uznać, że nie może zastosować tego przepisu jako podstawy wydania rozstrzygnięcia władczego w indywidualnej sprawie obywatela albo jeżeli zdecyduje się na wykładnię - przeprowadzić rozumowanie, które daje wynik zgodny z aksjologią konstytucyjną. Skarżąca dalej argumentowała, że w procesie tym należy odwołać się ponownie do reguł wykładni i wskazać taki jej wynik, który czyni zadość powyższemu założeniu. Ze względu na brak definicji legalnej sformułowania przepis odrębny należy uznać, że jest to odesłanie do przepisów zawartych w całym systemie prawa. Dyrektywą wykładni prawa podatkowego jest szukanie wszelkich możliwych sensów słów zawartych w tekście prawnym i wybór tego wyniku wykładni, który najlepiej odpowiada aksjologii systemu prawa, który jest wyznaczany przez Konstytucję. Jest to dyrektywa uznana zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Interpretację tą wzmacnia wykładnia dokonana na podstawie dyrektyw pozajęzykowych. Konieczność jej zastosowania wynika nie tylko z ogólnych reguł wykładni, ale również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Eismann Alfo Adige Srl v. Uffico/Va di Bolzano, C -217/94). Skarżąca podkreśliła, że prowadzenie szkoleń zawodowych nie podlega certyfikacji lub ograniczeniom w ich prowadzeniu. Zatem będzie się do nich stosować zasady ujęte w artykułach 21 i 22 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807). Należy przeto uznać, że to właśnie te przepisy są przepisami, na które wskazuje ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a. Taką interpretację – w ocenie Skarżącej - wzmacnia fakt, iż ustawodawca nakłada na niektóre podmioty obowiązek organizacji szkoleń. Dotyczy on między innymi pracodawców i jest stypizowany w art. 94 pkt. 4 i 6 oraz zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94, ze zm.) obowiązek ten należy do podstawowych zasad prawa pracy. Należy zauważyć, że obowiązek ten musi być realizowany niezależnie od możliwości czy posiadanych środków przez pracodawcę, a kwalifikacje te muszą przede wszystkim dotyczyć pracy, ale mogą również sprzyjać ogólnemu rozwojowi intelektualnemu pracownika. Skarżąca wskazywała, że przedmiotowy przepis nie nakłada obowiązku prowadzenia szkoleń w określonej formie. Norma, która to określała została usunięta z systemu prawa orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2009 r. (K 28/08). Dlatego możnaby przyjąć, iż powstała luka w systemie prawa, która będzie miała charakter aksjologiczny, a więc w swej istocie będzie pozorna, ponieważ jeżeli prawodawca nie ustanowił normy zakazującej lub nakazującej jakiegoś zachowania a jest prawodawcą racjonalnym to "przyjąć trzeba, że [ustawodawca] życzy sobie, aby takie zachowane było indyferentne". Dlatego należy uznać, iż brak reguł prowadzenia działalności szkoleniowej oznacza odesłanie do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Następnie wskazała, że odrębnym problemem, w niniejszej sprawie, jest wskazanie przez organ niespełnienie wskazanych przez Skarżącą, przesłanki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Podniesiono, że u.p.z.i.r.p. nie reguluje zasad, wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane. Stwierdziła, że uwzględnienie zasad wykładni systemowej uniemożliwia dojście do takiego wniosku. Ustawa o promocji zatrudnienia definiuje czym jest szkolenie oraz w art. 1 ust. 1 i 2 określa w jakim celu one mają być prowadzone. Trudno zatem uznać, że prawodawca wprowadzając do systemu prawa jasne dyrektywy i manifestując cele jakie ma spełniać kształcenie zawodowe zawarłby dyrektywę przeciwną w ustawie o VAT. Wykładnia taka przeczy regułom wnioskowania a fortiori przez co jest niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przeczyłaby również zasadzie językowej racjonalności prawodawcy. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazał, iż przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia uwzględniony został m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". W tym kontekście wskazać należy, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W świetle przepisów Dyrektywy, czynności zwolnione stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV). Następnie podał, że pojęcie usług edukacyjnych w zakresie szkoleń zawodowych bądź przekwalifikowania zawodowego jest tak szerokie, że niemożliwym by było, aby ustawodawca odwołał się np. do konkretnych ustaw, z których wynikają formy i zasady przeprowadzenia konkretnych szkoleń. Stąd też ustawodawca użył sformułowania "w odrębnych przepisach". Organ interpretacyjny wskazał, że w celu interpretacji spornego przepisu należy odwołać się także do celu, w jakim wprowadzono przepis. Ustawodawca na mocy spornego przepisu zwalnia z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odwołując się do racjonalności ustawodawcy organ wskazał, iż gdyby ustawodawca miał na myśli "odrębne przepisy", w sensie każdego aktu zawierającego określone normy prawne, które regulują określone kwestie, w tym przypadku formy i zasady prowadzenia szkoleń, składające się z przepisów jako jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, na co powołuje się Strona, w zasadzie przepis ten byłby przepisem niepotrzebnym, gdyż każda jednostka dla której przeprowadzane są szkolenia zawodowe/przekwalifikowania zawodowego mogłaby taki akt prawny, zawierający formy i zasady przeprowadzenia szkoleń stworzyć, tym samym ustawodawca mógłby zwolnić z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bez dodatkowego obostrzenia. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, iż wydana interpretacja narusza art. 17 oraz art. 94 pkt 4 i 6 Kodeksu pracy organ wskazał, iż Skarżąca nie prowadzi szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy a zakres obowiązków pracodawcy względem pracownika nie może stanowić przesłanki określającej prawo do zastosowania przez Skarżącą zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych szkoleń, z czeg organ wywodził, że zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów należy uznać za pozbawiony podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sposób postępowania sądu w sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a określa 146 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z uwagi na okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 11 lutego 2011 r., a interpretacja została wydana [...] maja 2011 r., przy czym 16 marca 2011 r. wystosowano do Skarżącej wezwanie, na które odpowiedziała 30 marca 2011 r.), Sąd kontrolował zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej i biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Stanowi on, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. W myśl przepisu art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), a konkretnie w art. 44 tego aktu. Przy wykładni przepisów, przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy można je uznać za tzw. normy celu społecznego. W tym aspekcie podkreślić należy, że celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym. Realizacja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczonych przez instytucję rynku pracy, wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy odbywa się w interesie publicznym, o czym świadczy choćby cel tej ustawy, wysłowiony w art. 1 ust. 1 u.p.z.i.r.p., zgodnie z którym ustawa określa zadania państwa w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Zadania te realizowane są w celu pełnego i produktywnego zatrudnienia, rozwoju zasobów ludzkich, osiągnięcia wysokiej jakości pracy i wzmacniania integracji oraz solidarności społecznej (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy). Przemawia za tym również przepis art. 3 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 3 u.p.z.i.r.p., stanowiący, że zadania państwa w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej są realizowane na podstawie uchwalanego przez Radę Ministrów Krajowego Planu Działań na Rzecz Zatrudnienia, określającego w szczególności cele i kierunki działań zgodne z priorytetami polityki państwa w dziedzinie rynku pracy. Instytucjami rynku pracy po myśli art. 6 ust. 1 pkt 4 są instytucje szkoleniowe. Instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną. Może nią być więc zarówno publiczny (utworzony i reprezentowany przez właściwy organ władzy albo administracji publicznej), jak i niepubliczny (utworzony przez osobę fizyczną albo prawną, która nie jest państwową ani samorządową osobą prawną) podmiot, który organizuje i prowadzi zajęcia pozaszkolne prowadzące do uzyskania kwalifikacji, podniesienia umiejętności zawodowych, które są niezbędne do poszukiwania lub podjęcia pracy. Instytucjami szkoleniowymi mogą być zatem szkoły średnie, wyższe, centra kształcenia ustawicznego, placówki naukowe, naukowo-badawcze, stowarzyszenia, fundacje, spółki, związki zawodowe, kościoły, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istotą instytucji szkoleniowej jest bowiem to, iż szkolenia oferowane bezrobotnym i poszukującym pracy nie muszą stanowić jej wyłącznej czy podstawowej działalności. Mogą one podejmować obok tej działalności działania o charakterze szkoleniowym, np. na rzecz kandydatów na pracowników lub byłych pracowników (tak Edyta Bielak-Jomaa, Komentarz do art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Lex). Nie można zasadnie kwestionować, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą stanowią usługi kształcenia zawodowego, a zatem, że spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Skoro spełniona została pierwsza przesłanka, to należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". W ocenie organu podane przez Skarżącą przepisy regulują jedynie samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy nie regulują zasad, wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. W ocenie organu przesądza to o tym, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. ww. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pogląd organu nie zasługuje na aprobatę, bowiem nie można wywodzić istnienia ustawowego wymogu, by przepisy, do których odsyła ustawa o VAT szczegołowo determinowały formę i zasady prowadzenia szkoleń. Dodawanie do przepisu dodatkowego warunku, który nie został sformułowany przez ustawodawcę jest sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień podatkowych. Ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalając znaczenie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy zatem posługiwać się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Wynika to ze związanego z aksjologia konstytucyjną wymogu, by przepisy podatkowe były formułowane jasno i czytelnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, Lex Omega nr 43028). W wypadku zwolnień i ulg, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie należy dokonywać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, Lex Omega nr 29902). Wbrew tym determinantom organ w zaskarżonej interpretacji zawęził zakres zwolnienia, wskazując na dodatkowy wymóg, o którym nie ma mowy w ustawie w postaci warunku, by forma i zasady prowadzenia szkoleń była ściśle określona w przepisach. Ponadto gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 18, 43 ust. 1 pkt 41, art. 82 ust. 2 i wielu innych ustawy o VAT, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator. Organ odwołując się do racjonalności ustawodawcy argumentował, iż gdyby ustawodawca miał na myśli "odrębne przepisy", w sensie każdego aktu zawierającego określone normy prawne, które regulują określone kwestie, w tym przypadku formy i zasady prowadzenia szkoleń, to przepis ten byłby przepisem niepotrzebnym, gdyż każda jednostka dla której przeprowadzane są szkolenia zawodowe/przekwalifikowania zawodowego mogłaby taki akt prawny, zawierający formy i zasady przeprowadzenia szkoleń stworzyć. Taka argumentacja nie jest jednak wystarczająca do dokanania zawężającej wykładni przy jednoczesnym niewskazaniu przez organ o jekie przepisy będące przedmiotem odesłania chodzi i bez uzasadnienia tego stanowiska. W aspekcie wymogu rzeczywiście wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tj. warunku, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach należy wskazać, odwołując się do przepisów powoływanej wyżej ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, że Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.i.r.p. szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia, a Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe i jest niepubliczną instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd, czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.z.i.r.p. posiada status instytucji rynku pracy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.z.i.r.p. instytucja szkoleniowa może ubiegać się o wpis do rejestru instytucji szkoleniowych po złożeniu wniosku o wpis wraz z informacją o: 1) tematyce prowadzonych szkoleń; 2) kadrze prowadzącej szkolenia; 3) bazie lokalowej, jej wyposażeniu i środkach dydaktycznych; 4) metodach oceny jakości szkoleń; 5) liczbie bezrobotnych i poszukujących pracy objętych szkoleniami w okresie ostatniego roku; 6) udzielonej nieodpłatnie pomocy uczestnikom i absolwentom szkolenia lub przygotowania zawodowego dorosłych polegającej na informowaniu o sytuacji na rynku pracy i zapotrzebowaniu na kwalifikacje. Stosownie do art. 60 ust. 6 pkt 2 u.p.z.i.r.p. wojewódzki urząd pracy wykreśla instytucję szkoleniową z rejestru instytucji szkoleniowych w przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem naruszenia przepisów ustawy. Jeżeli chodzi o zasady prowadzenia szkoleń, to przykładem regulacji wynikającej z powołanej przez Skarżącą ustawy może być art. 41 ust. 9 u.p.z.i.r.p., zgodnie z którym starosta może przyznać instytucji szkoleniowej jednorazową kwotę w wysokości do 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę, za każdego skierowanego bezrobotnego uczestniczącego w szkoleniu, który wskutek działań tej instytucji podjął pracę. Warunkami przyznania wskazanej kwoty jest podjęcie przez uczestnika szkolenia pracy w ciągu 30 dni od ukończenia szkolenia i jej wykonywanie co najmniej przez okres 6 miesięcy. Instytucja szkoleniowa może więc uzyskać wsparcie finansowe, jeżeli przewidziano takie postanowienie w umowie zawartej ze starostą i jest ona w stanie wykazać się działaniami, które doprowadziły nie tylko do uzyskania pracy przez uczestnika szkolenia, ale także do jej utrzymania przez okres co najmniej 6 miesięcy. Skoro powołana przez Skarżącą ustawa odnosi się do form i zasad szkoleń, to usługi przez nią świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, tj. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie znalazło również aprobaty Sądu twierdzenie organu interpretacyjnego (wyrażone na str. 6 zaskarżonej interpretacji), że skoro ze złożonego uzupełnienia do wniosku wynika, iż Skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co wskazuje wprost na niewypełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy o VAT to świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wskazanej regulacji. Przeczy takiemu wnioskowi oddzielenie przez ustawodawcę części przepisu oddzielonymi poszczególnymi literami (od a do c) funktorem "lub". Oznacza, to że ustawodawca dla uzyskania zwolnienia dopuścił nie tylko koniunkcję oznaczonych tymi literami wymogów, ale również sytuację gdy wystąpi alternatywa, tj. gdy np. jeden tylko wymóg jest spełniony. Z tych powodów, wskazując na naruszenie powyższych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, iż usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powoływanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.