I SA/Ke 148/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi S. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowejw K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z.z [...]. nr [...]w sprawie określenia B. S.i S. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 206 596 zł. 1.2. Organ ustalił, że S. S. w 2005r. działając pod firmą "Zakład Remontowo Budowlany S. S." prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo – budowlanych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. W wskazanym okresie podatnik świadczył usługiw zakresie remontów budynków mieszkalnych na rzecz spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych na terenie Warszawy, jak również na rzecz firm prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych. Organ ustalił, że S. S. 2005r. zawarł ze swoim bratem D. S. ustną umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynkach mieszkalnych położonych w Warszawie. Z tytułu wykonanych usług budowlanych firma D. S. obciążyła w 2005r. S. S. 47 sztukami faktur na łączną kwotę 642 310 zł. D. S. w 2005r. prowadził Zakład Remontowo - Budowlany. W złożonej 26 listopada 2007r. deklaracji PIT-4 oraz informacji PIT-11 za 2005r. wykazał zatrudnienie 1 pracownika w okresie od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r. 1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w maju 2006r. u podatników B. S. i S. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego do osób fizycznych, organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w roku podatkowym 2005 S. S. zaewidencjonował przychód z tytułu wykonania w/w usług w łącznej kwocie1 181 208,23 zł. Przychód ten był w całości udokumentowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005r. podatnik wraz z małżonką B. S. zadeklarowali dochody: podatnika z tytułu działalności gospodarczej przez niego prowadzonej w kwocie w kwocie 78 973,19 zł (przychód - 1 181 208,23 zł, koszty uzyskania przychodu - 1 102 235,04 zł) oraz podatniczki ze stosunku pracy w wysokości 13 024,38 zł, a także odliczenia: z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne podatniczki w kwocie 2 557,29 zł i z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760 zł. Stąd dochody małżonków po odliczeniach wyniosły kwotę 88 680,28 zł, podstawa opodatkowania - 44 340 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 17 398,56 zł. W związku z odliczeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - w wysokości 1 721,64 i podatniczki w wysokości 861,05 zł oraz odliczeniem od podatku wykazanym w załączniku PIT-D sięgającym kwoty 3106,80 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r., według podatników, wyniósł 11 709 zł i nadpłata podatku dochodowego - 280,70 zł. 1.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez S. S. w 2005r. działalności gospodarczej organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodu, jednakże ujawnił nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało zawyżeniem kosztów o łączną kwotę 505 312,85 zł. 1.5. W celu zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez D. S. organ powołał biegłego z zakresu budownictwa ogólnego w osobie M. S. dla oceny możliwości wykonania przez podwykonawcę w 2005r. robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy materiałów dowodowych, tj. wystawionych przez D. S. faktur VAT, kosztorysów ofertowych i protokółów odbioru robót, biegły dokonał szacunkowego wyliczenia wartości robót remontowo -budowlanych możliwych do wykonania przez przedsiębiorcę - D. S.. Przy sporządzaniu przedmiotowej opinii biegły wziął pod uwagę liczbę zatrudnionych przez podwykonawcę pracowników, ilość roboczogodzin możliwych do przepracowania w ciągu 2005r. oraz rodzaj wykonywanych przez podatnika robót remontowo - budowlanych. Maksymalną wartość przedmiotowych robót biegły określił poprzez zastosowanie do ilości roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę podwykonawcy D. S. w 2005r. stawki za 1 roboczogodzinę w wysokości 13,73 zł. Ilość roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę brata podatnika w 2005r. biegły ustalił jako iloczyn liczby przepracowanych w 2005r. dni (305) i liczby pracy godzin w ciągu dnia (12). Biegły oparł się w tym zakresie na zeznaniach świadków. Stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalona na tej podstawie maksymalna wartość robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę podwykonawcy w kwocie 50 251,80 została następnie zwiększona o 175%, tj. do kwoty 138.192,45zł, z uwagi na zgłoszenie w toku postępowania podatkowego faktu zatrudniania przez D. S. pracownika- L. P. oraz korzystania z nieodpłatnej pomocy ojca –W. S.. Uwzględniając powyższe, w wydanej opinii biegły stwierdził, że firma D. S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,00 zł wynikających ze spornych faktur. W ocenie rzeczoznawcy, przedmiotowe prace mógł wykonać zespół składający się z co najmniej 19 pracowników, pracujących po 8 godzin dziennie przez cały rok, zgodnie z kodeksem pracy. Z uwagi na różne kwalifikacje pracowników, wydajność ta mogła różnić się o +/- 30%, a tym samym niezbędna ilość pracowników mogła mieścić się w przedziale od 11 do 25 pracowników w ciągu roku. Biegły zwrócił także uwagę na fakt, iż żaden wykonawca robót nie płaci swojemu podwykonawcy 100% wynagrodzenia otrzymanego od inwestora, lecz potrąca od 5 do 10% jako swoje wynagrodzenie. Jednakże w przedmiotowej opinii rzeczoznawca zastosował wyjątek od powyższej reguły przyjmując, że wykonawca zrefundował podwykonawcy 100% wynagrodzenia. W toku postępowania biegły odniósł się również do przedłożonej przez podatnika sporządzonej na jego zlecenie, opinii technicznej, opracowanej przez Eurobud Nadzory Budowlane i Inwestycyjne, Projektowanie. Z powyższej opinii wynikało, że prace remontowo-budowlane wynikające z wystawionych przez D. S. faktur mogło wykonać 3 pracowników pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie przy zastosowaniu urządzeń wielokrotnie zwiększających wydajność pracy. Według tej oceny, opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego miąła charakter wyłącznie ekonomiczny, nie odnosi się to natomiast do norm zawartych w katalogach Nakładów Rzeczowych i Katalogów Norm Pracy. Również nie uwzględnia okoliczności związanych z używaniem przez podatnika urządzeń wielokrotnie zwiększających pracę (takich jak: agregaty malarskie, tynkarskie, miksokrety i inne) oraz faktu, iż zagrożony koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót budowlanych generalny wykonawca jest w stanie zapłacić swojemu podwykonawcy nawet 115% kwoty swojego kontraktu. Biegły powołany przez organ podatkowy stwierdził, że ustalenia zawarte w przedmiotowej opinii nie znajdują oparcia w stanie faktycznym. Przyjęcie założenia, że wyszczególnione na fakturach wystawionych przez D. S. roboty budowlane mogło wykonać 3 pracowników, pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie jest niezgodne z zeznaniami świadków, którzy oświadczyli, że nie pracowali w niedziele. 1.6. Organ w oparciu o powyższą opinię stwierdził, zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 504 117,55 zł poprzez zaewidencjonowanie w poczet kosztów wydatków wynikających z faktur za usługi budowlane wystawionych przez podwykonawcę D. S.. Stwierdził, że wystawione przez D. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie są nierzetelne. Firma podwykonawcy nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310 zł. Organ uznał również na rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie nie może mieć wpływu przedłożona przez podatnika opinia prywatna. 1.7. Organ ustalił nadto, że podatnik zaewidencjonował w kwotach brutto wydatki poniesione na zakup materiałów i paliwa wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 1195,30 zł. 1.8. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że prowadzona przez S. S. w 2005r. podatkowa księga przychodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. 1.9. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodówi rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2005r. i pominięciem jej za dowódw postępowaniu podatkowym organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez S. S. działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zmianami) dalej zwaną o.p. Do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług budowlanych od D. S. organ pierwszej instancji przyjął wartość robót, jaką mógł wykonać podwykonawca, wynikającą z opinii sporządzonej przez powołanego przez ten organ biegłego, Ustalił je w kwocie 138 192,45 zł, tj. w kwocie niższej o 504 117,55 zł od wartości wynikającej z wystawionych przez D. S. faktur w kwocie642 310,00zł. Organ wskazał, że przyjęta metoda szacowania, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 23 § 4 i § 5 o.p, gdyż pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy wskazał przesłanki zastosowania powyższej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, uznając że przemawiało za tym sporządzenie opinii biegłego na podstawie dostarczonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych przy uwzględnieniu warunków i specyfiki działalności gospodarczej podwykonawcy. 1.10. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących możliwości zwiększenia wydajności pracy przy świadczeniu usług przez D. S. z uwagi na wykorzystanie specjalistycznych narzędzi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że powołany przez organ biegły uwzględnił fakt wykorzystywania przez podwykonawcę sprzętu dla potrzeb realizacji zleconych robót budowlanych, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami D. S.. Świadek ten zeznał, że nie posiadał na stanie urządzeń o wartości powyżej 3500 zł, natomiast dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał stanowiące jego własność: wiertarki udarowe (2 szt.), maszynkę do glazury, kątowki, oraz drobny sprzęt, którego wartość nie przekracza 1500 zł. Wskazał również, że biegły powołany przez organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że D. S. nie miał możliwości stosowania nowoczesnych urządzeń zwiększających wydajność pracy z uwagi na niewielki zakres poszczególnych robót oraz fakt, że nie zatrudniał pracowników z kwalifikacjami i uprawnieniami do obsługi specjalistycznego sprzętu. W kontekście powyższych wyjaśnień powołany przez organ podatkowy biegły wskazał, że w sporządzonej przez niego opinii uwzględniony był sprzęt budowlany niezbędny do prawidłowego wykonania robót zgodnie z kosztorysami ofertowymii umowami przedstawionymi przez Zakład Remontowy S. S., jak również uwzględniony został niezbędny sprzęt do prawidłowego wykonania robót zgodniez Katalogami Nakładów Rzeczowych zatwierdzonych przez Ministerstwo Budownictwa. Zatem organ drugiej instancji jako bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rodzaju urządzeń wykorzystywanych przez firmę D. S., źródeł ich pochodzenia oraz wpływu na wydajność pracy. Organ rozpoznając zarzuty odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było natomiast podstaw do zastosowania powołanego przez stronę przepisuart. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten odnosi się do podatników nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisówart. 25 ust. 1-3 oraz ust. 4 i 5 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361) dalej zwaną u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie. W tym zakresie wskazał, że z sentencji jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że powołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, by wskutek powiązań pomiędzy podatnikiem i jego podwykonawcą ustalone zostały warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, lecz stwierdził, że faktury wystawione przez podwykonawcę nie dokumentują w części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że prace te zostały wykonane, lecz stwierdził, że nie wykonała ich firma D. S.. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom podatników, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia, kto w rzeczywistości sporne prace wykonał. W świetle przytoczonego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek dowodzenia rzetelności dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. Jako niezasadny organ ocenił także zarzut w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 124 o.p. wskazując, że w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności udostępniono podatnikowi sporządzoną przez biegłego opinię i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do ustaleń w niej zawartych. Organ drugiej instancji nie uwzględnił też sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121, 122, 187, 191 oraz 210 § 4 o.p. wskazując, że z w przedmiotowej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, a podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji oparł na obowiązujących przepisach prawa podatkowego i dokumentach źródłowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Strona miała zagwarantowany udział w każdym etapie postępowania podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie pozostaje zarzut strony dotyczący niekonsekwencji organu podatkowego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S. S. na zakup usług remontowo- budowlanych od D. S. przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania korekty uzyskanego z tego tytułu przychodu przez D. S., albowiem prawidłowość opodatkowania przychodów D. S. stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., B. S. i S. S. wnieśli o uchylenie decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 123 o.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie udzielono odpowiedzi na pytanie, czy faktury D. S. były w całości lub w części "puste", tj. czy dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości, czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. 2.3. Nadto w ramach tego zarzutu podnieśli naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uznanie przez organ II instancji fikcyjność części transakcji, w sytuacji kiedy organ I Instancji nie stwierdził fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach D. S.. Tym samym zdaniem skarżących pozbawiono stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia zagadnienia przez organy podatkowe, a także znacząco ograniczono prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania. Takie postępowanie spowodowało, że strona nie miała bowiem możliwości działania w odniesieniu do przyjmowanego przez organy podatkowe założenia dotyczącego fikcyjności w/w usług. 2.4. Z powyższego zarzutu wyprowadzał, kolejny zarzut - naruszenia art. 124 o.p.,- bowiem w trakcie postępowania, a także w decyzji, podatnik nie został poinformowany, ani o zasadności przyjęcia przez organ takiej przesłanki, ani nawet o jej przyjęciu w ogóle. 2.5. Zarzucili zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ drugiej instancji, co spowodowało w ich ocenie obrazę art. 233 § 2 o.p. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien był bowiem uchylić decyzję pierwszoinstancyjnąi przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, w szczególności pod kątem wyjaśnienia kwestii, czy usługi zafakturowane przez D. S. zostały rzeczywiście wykonane, czy też nie. 2.6. Zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., bowiem rozstrzygnięcie w zakresie uznania przez organy fikcyjności części faktur wystawionych przez S. S., nie zawiera żadnego uzasadnienia w treści samej decyzji. Pojawia się natomiast jakby mimochodem w kontekście uzasadnienia kwestii wtórnej tj. wyboru metody oszacowania dochodu. 2.7. Nadto zarzucili, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie skarżący wskazywali że organy podatkowe powinny wskazać, która konkretna faktura, wystawiona za które konkretne usługi, jest fakturą "pustą", tj. dokumentującą usługi nie wykonanew rzeczywistości przez wystawcę i wskazać dowody uzasadniające taki zarzut,w szczególności wykazać, czy dane usługi zostały w ogóle wykonane, a jeśli tak, to przez kogo. W oparciu o to twierdzenie stawiali zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. 2.8. Także, naruszenie art. 191 o.p. poprzez arbitralną, dowolną ocenę materiału dowodowego, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucanie na podatnika ciężaru wątpliwości dotyczących innego podmiotu, a także naruszenieart. 120 o.p poprzez bezprawne wymaganie od podatnika dowodzenia możliwości (teoretycznej) wykonywania usług przez jego zleceniobiorcę. 2.9. Podnieśli także zarzut naruszenia art. 121 o.p. i art. 22 ust. 1 u p.d.o.f. poprzez niekonsekwentne, arbitralną ocenę tych samych dowodów, w sytuacji gdy organ podatkowy faktury wystawione przez D. S., uznaje jako nierzetelneu S. S., zaś u D. S. jako rzetelne. 2.10. Wskazano nadto, że organ podatkowy mógł zweryfikować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania poprzez zastosowanie przepisów art. 25 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. w związkuz utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej art. 25 u.p.d.o.f. 2.11. Skarżący w skardze podnieśli nadto, że wbrew postanowieniom przepisów art. 23 §4 i 5 o.p., decyzja nie wskazuje dlaczego przedmiotowa sprawa uznana została za "szczególnie uzasadniony przypadek", nie wskazuje, dlaczego zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 §3 o.p. nie jest możliwe, ani nie uzasadnia wyboru przyjętej metody oszacowania. 2.12. Końcowo wskazano, że przyjęte przez organy podatkowe założenia dotyczące fikcyjności części usług oraz metoda oszacowania dochodu doprowadziły do absurdalnego wyniku, gdzie szacunkowe określenie dochodów S. S. na zleceniach, w których podwykonawcą był D. S., wykazuje udział dochodu w przychodzie na poziomie 49,19%. W ocenie skarżących taka rentowność jest w branży budowlanej niespotykana. W tym kontekście za szczególnie niezasadne uznała strona zapewnienia organów podatkowych, że zastosowana przez nie metoda oszacowania pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co po raz koleiny uzasadnia, w jej ocenie, zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.. 2.13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 201/10, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. Zmianami) - dalej zwanej: p.p.S.., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2.15. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd podał, że organ wyprowadził wniosek o niemożności wykonania prac budowlanych objętymi spornymi fakturami VAT przez firmę D. S. z wartości robót budowlanych możliwych do wykonania przez tę firmę, nie dokonując ustaleń, czy istniała fizyczna możliwość wykonania zleconych usług budowlanych przy uwzględnieniu stanu osobowego, wykorzystywanego sprzętu w powiązaniu z rodzajem i okresem wykonywania tych prac, a wynikającym z poszczególnych faktur VAT. Zdaniem Sądu za konieczne było ustalenie czy podwykonawca wykonał te prace w całości, czy też w części. Ustalenie wykonania przez firmę D. S. prac budowlanych w części zwalniałoby organ podatkowy od ustaleń dalszych w zakresie kto wykonał pozostałą część tych usług. Dopiero wówczas możliwa byłaby pełna weryfikacja faktur VAT w zakresie wartości robót budowlanych wykonanych przez firmę D. S.. Opinia biegłego M. S. nie analizuje pod tym kątem spornych faktur VAT. Sąd wskazał, że organ nie zauważył rozbieżności występujących między zleceniem organu, a opinią biegłego i jej nie zweryfikował. Mimo, że biegły M. S. składał wyjaśnienia to jednak nie w zakresie, którego zdaniem Sądu dotyczą istotne wątpliwości gdyż nie udzielił odpowiedzi na istotne pytanie organu w zakresie możliwości wykonania prac przez firmę D. S.. Ponadto szacując wartość robót wykonanych przez podwykonawcę, organ podatkowy opierając się na wydanej przez biegłego M. S. opinii przyjął ich wartość kosztorysową, ze sporządzonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych, gdy z materiału dowodowego wynika natomiast, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót podwykonawczych ustalane było w sposób uznaniowy, nie obowiązywały w tym zakresie żadne stawki. Fakt ten przyznali S. S. i D. S. składanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, brak ustaleń organu, które konkretnie usługi zostały wykonane przez firmę D. S. ma wpływ na kwalifikację spornych faktur: czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenie, czy uznać należy faktury te za ,,puste". Wyjaśnieniu organom pozostanie zatem kwestia czy i w jakim zakresie usługi budowlane wykonała firma D. S., następnie jaka była ich wartość. Sąd ocenił, że przyjęty przez organ pierwszej instancji i eksponowanyw zaskarżonej decyzji sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej – art. 122 o.p. – zdaniem Sądu jest niezrozumiały, nielogiczny, a przede wszystkim oparty na niepełnym materiale dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem zawiera sprzeczności dotyczące oceny czy firma D. S. wykonała tylko cześć usług, czy też nie wykonała ich w ogóle. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją dowodzą trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p.. W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody były niewystarczające do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę D. S.. 2.16. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowejw K. od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiemz 28 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1803/10 uchylił zaskarżony wyrok w całościi przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2.17. Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zarzuty kasacyjne zarzucające nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że organy uchybiły przepisom art. 121, art. 122,art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. podczas przedmiotowego postępowania,a w konsekwencji, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, uznał postawione zarzuty za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dowód z opinii biegłego zostałw postępowaniu podatkowym przeprowadzony bez naruszenia art. 197 § 1 o.p. które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i został przez organy podatkowe oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Wydając opinię biegły, oprócz wiedzy fachowej, wykorzystał materiały – konkretne dane – sprawy. Określenie przez biegłego wartości prac możliwych do wykonania przez brata podatnika stanowiło sposób wskazania zakresu i rozmiaru tych prac, a więc w tym kontekście nie wykraczało poza zlecenie dowodowe postanowienia dowodowego wydanego przez organ podatkowych. Z tych powodów jako trafne ocenił konstatacje strony wnoszącej skargę kasacyjną, że pozyskana, przeprowadzona i wykorzystana przez organy podatkowe opinia biegłego była zgodnym z prawem dowodem, służącym zgodnemu z prawem załatwieniu sprawy. Podkreślił, że biegły wydając opinię nie mógł się posługiwać argumentacją podatnika o niezgodnych z prawem praktykach "zatrudniania pracowników na czarno" czy też o podawaniu nieprawdziwych danych w ofertach przetargowych oraz innych dokumentach dotyczących przeprowadzonych prac. Tego rodzaju wypowiedzi strony postępowania powinny podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie nie zaś biegłego. Oceny i wnioski dotyczące tego rodzaju (ewentualnego) niezgodnego z prawem postępowania podatnika czy też jego kontrahenta nie wchodziły w zakres czynności zleconych biegłemu. Przedstawiona w skardze kasacyjnej ocena dopuszczonego w sprawie dowodu z opinii biegłego jest więc uzasadniona. Trafna jest również skarga kasacyjna w zakresie, w którym zarzuca zaskarżonemu wyrokowi przypisanie ponad uzasadnioną miarę istotności wykonania w całości lub w części poszczególnych faktur, z powołaniem się na które nastąpiła zapłata spornego w sprawie wydatku. Przedmiotem ocenianego przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego nie była formalna i/lub merytoryczna prawidłowość – rzetelność – określonych faktur, ale uzasadnienie spornego wydatku w relacji do jego rzeczywistego odpowiednika w postaci rzeczywiście wykonanych prac, za które miał zostać poniesiony. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe badały nie wykorzystanie faktur, ale związek poniesionego wydatku z celem w postaci uzyskania przychodu. W tym zakresie ustalenia i oceny: dokładnie i konkretnie która faktura nie została w całości lub w części przez kontrahenta podatnika "wykonana" nie były niezbędne. Związane z powyższym przypisanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowanie dowodowe było nieuzasadnione. 2.18 Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku I Instancji, skarżący pismem z 30 kwietnia 2012r. podtrzymali dotychczasowe zarzuty zawarte w wniesionej skardze uwzględniając jedynie zmianę stanu sprawy wynikającą z oceny prawnej sprawy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie wskazali, że o ile nie jest istotne dokładne przyporządkowanie konkretnych faktur do konkretnego obszaru prac, to istotne jest ocenienie relacji wydatku do prac faktycznie wykonanych. To natomiast generuje potrzebę dokonania ustaleń co do faktycznie dokonanych usług. Skarżący wskazali, że z uwagi na ocenę przez NSA prawidłowości opracowanej przez powołanego biegłego opinii, zarzuty skargi odnoszące się do tej opinii, odnieść należ do dokonanej przez organ oceny dowodów w ramach której oceniona winna być przedmiotowa opinia biegłego. W tym zakresie, skarżący podnieśli, że organ winien odnieść się argumentów podatnika, które nie zostały uwzględnione przez biegłego, a dotyczące ilości osób zatrudnionych, czy danych finansowych dotyczącej dokumentacji ofertowej podatnika. W tym świetle wskazał na ustalony przez organ w wyniku szacowania nierealny w jego opinii udział dochodu w przychodzie jaki ustalono dla S. S. w zakresie zleceń realizowanych przez D. S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Dla oceny zasadności skarg zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.S.. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.S.. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Podkreślenia wymaga także, że przez pojęcie wykładni należy rozumieć także ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania dowodowego, a więc przesądzenie czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ocena ta wiąże sąd I instancji ewentualnymi wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. ( B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011r., s. 554, tam też wyrok NSA z 21 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1469/08). 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a mianowicie, czy wystawione w ilości 47 sztuk faktury VAT na łączną kwotę 642 310,00 zł. przez firmę D. S., zasadnie zostały zaliczone przez podatnika S. S. w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2005r. Z tych względów oraz będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów postępowania w niniejszej sprawie, rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartychw uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 28 marca 2012r., ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy zostało przeprowadzone prawidłowo, bez naruszenia przepisów postępowania. Dlatego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżących, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1,art. 191 o.p. Przypomnieć należy, że w skardze kasacyjnej, strona skarżąca zaskarżyła, dokonaną przez Sąd ocenę tego zakresu postępowania, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, poprzez naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Rozpatrując ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przypisanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowanie dowodowe było nieuzasadnione. Sąd, będąc związanym oceną prawną wrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że niezasadne okazały się zarzuty podnoszące nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy faktury D. S. były w całości lub w części "puste", tj. dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejscaw rzeczywistości, czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. Tożsame do niedokonania przez organ niezbędnych ustaleń co do faktycznie wykonywanych usług, w celu oceny relacji wskazanego przez podatnika wydatku do prac faktycznie wykonanych. W wiążącej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie jest istotnei niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia czy poszczególne faktury odzwierciedlają usługi wykonane w całości czy w części. Sąd podkreślił, że przedmiotem oceny Sądu I instancji jest uzasadnienie spornego wydatku w relacji do jego rzeczywistego odpowiednika, jakim są prace rzeczywiście wykonane, za które wydatek ten miał być poniesiony. Wskazać w tym miejscu należy, na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny, że relację tę obrazuje opinia powołanego biegłego określając wartość prac możliwych do wykonania przez brata podatnika, która stanowiła sposób wskazania zakresu i rozmiaru tych prac. Wskazanie przez biegłego wartość możliwych do wykonania w 2005r. przez firmę D. S. na rzecz S. S. robót budowlanych, zawiera w sobie niezbędne informacje do ustalenia przez organ, w jakim zakresie (określając ten zakres wartością pieniężną) przedstawione zakwestionowanymi fakturami roboty nie mogły być przez D. S. wykonane,a jakim prace te wykonał. W tym miejscu odnieść należy się do stanowiska skarżących zawartego w piśmie z 30 kwietnia 2012r., a wskazującego na potrzebę ustalenia zakresu usług faktycznie wykonanych. Wskazać należy, że stanowisko to jest uwzględnione dokonanymi przez organ ustaleniami w oparciu o przedmiotową opinię. Skoro bowiem określa ona limit prac możliwych do wykonania przez D. S., a organ limit ten uwzględniłw dokonanych ustaleniach to właśnie w tym zakresie przyznał, że usługi te zostały przez D. S. wykonane. Podkreślenia wymaga, że w pozostałym zakresie organ nie kwestionował, aby usługi nie były w ogóle wykonane. Organ jedynie z uwagi na wykazanie, że usługi te zostały nieprawidłowo przez podatnika udowodnione –w zakresie jakim miały zostać wykonane przez D. S. - nie mogły zostać uwzględnione do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podatnik w postępowaniu, nie przedstawił innych dowodów wykazujących w prawidłowy sposób fakt ich poniesienia w związku z ich wykonaniem. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakresem ustaleń organu, co do zakwestionowanych usług było ustalenie czy usługi te mogły być w rzeczywistości wykonane przez D. S.. Świadczy o tym treść postanowienia z 2 maja 2005r.o powołaniu biegłego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Z., wskazał że zakresem opinii biegłego jest ocena w świetle przepisów prawa budowlanego możliwości wykonania przez D. S. na rzecz S. S. określonych robót budowlanych w roku podatkowym 2005r. Okoliczność tę potwierdza, także przedmiotowa opinia określając wartość możliwych do wykonania przez D. S. robót budowlanych, która odzwierciedla jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozmiar i zakres tych prac, a nie jak wskazują skarżący jedynie teoretyczne ekonomiczne założenie, że wskazana w opinii wartość nie odnosi się do rzeczywistego zakresu ich wykonania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotowa opinia została oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako dowód przeprowadzony przez organ podatkowy bez naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i że została przez organ podatkowy oceniona w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem NSA uznał prawidłowość dokonanej przez organ oceny, a organ dokonując oceny uwzględnił wnioski z niej wynikające jako własne ustalenia, to Sąd będąc związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł uznać za zasadne zarzuty pod adresem organu, że winien on uwzględniać w dokonanej ocenie argumentację podatnika odnoszącą się do stanu zatrudnianych przez D. S. pracowników, a także argumenty w zakresie danych finansowych wynikających z dokumentacji ofertowej podatnika. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zakresie dwuinstancyjność postępowania oraz art. 123 o.p. poprzez stwierdzenie dopiero przez organ II instancji w wydanej decyzji fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach D. S., co w ocenie skarżących stanowiło pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia zagadnienia przez organy podatkowe, a także znacząco ograniczono prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania. W rozpatrywanej sprawie strona posiadał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu z którego to prawa czynnie korzystała składając m.in. opinię techniczną opracowaną przez przedsiębiorstwo "E.", na okoliczność stanowiska , że prace remontowo-budowlane wynikające z wystawionych przez D. S. faktur mogło wykonać 3 pracowników. Z okoliczności podjętych przez podatnika w postępowaniu działań oraz z kierunku w jakim prowadzone było postępowanie w tym treści postanowienia o powołaniu biegłego, wynikało bezsprzecznie, że istota sprawy dotyczył ustalenia czy usługi odzwierciedlone w fakturach wystawionych przez D. S. był w rzeczywistości przez niego wykonane. O przyjęciu przez organ I instancji, że usługi te ponad kwotę 138 192,45 zł nie były w rzeczywistości przez D. S. wykonane świadczy treść decyzji. W jej uzasadnieniu organ przyjmując za wiarygodne wskazania opinii powołanego biegłego, uwzględnił w drodze oszacowania S. S. jako koszty uzyskania przychodu tylko część wartości usług jaka pierwotnie wynikała z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez D. S. – która to wartość odzwierciedlała zakres możliwych do wykonania usług. Wobec powyższego podatnik miał możliwość polemizowania z ustaleniami organu w tym zakresie na każdym etapie postępowania. W tym zakresie nie można stawiać skutecznego zarzutu co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, która gwarantuje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Uwzględniając fakt, że postępowanie podatkowe jest na etapie II instancji również postępowaniem merytorycznym, w postępowaniu dokonywana jest powtórna ocena materiału dowodowego, to określenie w inny sposób oceny dowodów, która jest zbieżna z oceną I instancji nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania w zakresie dwuinstncyjności postępowania w zakresie w jakim strona nie mogła odnieść się do takiego stanowiska organu podatkowego. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 124 o.p. jakoby podatnik nie został poinformowany, ani o zasadności przyjęcia przez organ fikcyjności faktur wystawionych przez D. S. oraz wiążącego się z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 o.p. co do treści uzasadnienia. Wskazany przez skarżących przepis art. 124 o.p. wprowadzający do postępowania podatkowego zasadę przekonywania co do przesłanek jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w niniejszej sprawie odnośnie uznania wystawionych przez D. S. faktur za fikcyjne, był realizowany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy, opierając sięo wiedzę biegłego z zakresu budownictwa, a przedstawioną w sporządzonej opinii, szeroko wskazywał przesłanki faktyczne - wynikające z ilości pracujących pracowników, czasu pracy oraz zaplecza technologicznego - dotyczące możliwości przedsiębiorstwa D. S. do zrealizowania w zakresie usług przedstawionychw zakwestionowanych fakturach. Dlatego zarzut ten musiał okazać się bezskuteczny.W zakresie tym uzasadnienie decyzji spełnia wymagania formalne wynikające z art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 o.p. bowiem posiada przywołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. 3.5. Wbrew zarzutowi skargi organ nie naruszył także art. 233 §2 o.p., gdy nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia pod kątem wyjaśnienia kwestii, czy usługi zafakturowane przez D. S. zostały rzeczywiście wykonane, czy też nie. Organ ustalił, że usługi te nie mogły być wykonane w całości, a następnie oszacował ich zakres. Ustaleniom tym opartym o dowód z opinii biegłego nie można postawić skutecznego zarzutu, co potwierdza także ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w niniejszej sprawie, w zakresie oceny przez organ przedmiotowej opinii jako dowodu w sprawie, z uwagi na jej dokonanej w granicach swobodnej oceny dowodów. 3.6. Z powyższych względów nie mogły zostać uwzględnione także, zarzuty podnoszące naruszenie przez organ podatkowy art. 121 o.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niekonsekwentne, arbitralną ocenę tych samych dowodów, w sytuacji gdy organ podatkowy faktury wystawione przez D. S., uznaje jako nierzetelne u S. S., zaś u D. S. jako rzetelne. Skoro w niniejszej sprawie organw oparciu o dowód z opinii biegłego zakwestionował przedmiotowe faktury, a ocena tego dowodu został uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny jako przeprowadzoną w granicach swobodnej oceny dowodu. To nawet dokonanie innej oceny takich dowodów w innym postępowaniu nie może mieć wpływu na wynika rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o ustalenia wynikające z opinii powołanego biegłego, sąd ocenił, że organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania przy użyciu takiego sposobu. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy uprawniały do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodówi pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 o.p., gdyż zaewidencjonowane w niej faktury wystawione przez D. S. nie odzwierciedlały wynikających z nich usług. Stosownie zatem do przepisu art. 23 § 1pkt 2 o.p organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, że dane wynikającez ksiąg podatkowych jako nierzetelne są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż D. S. nie mógł wykonać wskazanych w fakturach usług, w związku z czym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie doart. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 o.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowaw § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla sięw orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154) Dlatego uznać należało, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo dokonał szacowania wartości rzeczywiście wykonanych przez D. S. usługw oparciu o opinię odnosząca się do kosztorysów ofertowych i powykonawczych S. S., przy uwzględnieniu warunków i specyfiki działalności gospodarczej podwykonawcy w tym miejsca świadczonych usług jakim było miasto Warszawa.Na prawidłowość tak sporządzonej opinii, w oparciu o którą oszacowano wartość usług wykonanych przez D. S. wskazał w niniejszej sprawie również Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi z tej przyczyny nie może skutecznie podważyć prawidłowości przeprowadzonego szacowania odczucie skarżących, w zakresie w jakim szacowanie wartości usług spowodowało dysproporcję wysokości dochodu podatnika w przychodzie, w zakresie usług świadczonych przez D. S., Jak wyżej wskazano, ryzykiem podatnika jest, że oszacowane wartości nie będą dokładnie tożsame z rzeczywistością. Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 o.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSAz 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańskuz dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 ) W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania podsiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania jakim były świadczone przez podwykonawcę podatnika usługi budowlane stanowiące koszty uzyskania przychodu uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 o.p. Wbrew zarzutom skargi organ okoliczności te wskazał w zaskarżonej decyzji. 3.8. Niezasadne okazały się również zarzut skargi, w zakresie naruszenia przez organ art. 25 u.p.d.o.f., skoro organ nie ustalił, a nadto z materiału dowodowego nie wynika, aby w relacjach pomiędzy skarżącymi zaistniały takie faktyczne relacje – oprócz stosunku rodzinnego, które by uzasadniały stosowanie przewidzianych art. 25 instytucji szacowania. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że wedle art. 22 u.p.d.o.f. dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest oprócz prawidłowego udokumentowania wydatku, faktyczne zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego w relacji z konkretnym kontrahentem na którego wskazuje faktura będąca podstawą do zaksięgowana w księdze przychodów i rozchodów. Aby wydatek miał charakter kosztowy, nie wystarczy wykazanie, że podatnik poniósł dany wydatek dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. 3.9. Dlatego uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a organy prawidłowo wykazały jedynie częściowe wykonanie usług przez D. S. z wystawionych faktur dla S. S., uprawnione były do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości rzeczywiście wykonanych przez D. S. usług. Z tych powodów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.S..