I SA/Wr 290/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca wydana w odniesieniu do A. B. (zwanego dalej "skarżącym"). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] 2011 r. starosta orzekł o zwrocie na rzecz strony (jako spadkobiercy byłej właścicielki) nieruchomości położonej w Polsce, oznaczonej w dokumentacji geodezyjno - prawnej zarejestrowanej jako: projektowana działka nr [...]/[...] o powierzchni 0,5420 ha oraz projektowana działka nr [...]/[...] o powierzchni 0,0486 ha. Dawniej nieruchomość oznaczona była jako działka nr [...] o powierzchni 0,8632 ha i stanowiła własność spadkodawczyni. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] 1976 r., została wywłaszczona za odszkodowaniem z przeznaczeniem na cel budowy Trasy "A", która nie została zbudowana. Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości starosta wskazał na art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Spadkodawczyni - właścicielka nieruchomości przed jej wywłaszczeniem - zmarła dnia [...] 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Skarżący jako jedyny spadkobierca nabył prawo do spadku, zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2007 r. W dniu [...] 2011 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, skarżący zbył przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w zaistniałym stanie faktycznym - istnieje obowiązek zapłaty przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości? Zdaniem strony w literaturze oraz orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że o ile decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym, wywierającym skutki prawno-rzeczowe polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości, o tyle zwrot wywłaszczonej nieruchomości prowadzi do zdarzeń odwrotnych - czyli do przywrócenia stosunków prawno-rzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Konsekwencją zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest to, iż poprzedni właściciel (lub jego spadkobiercy) stają się na powrót posiadaczami prawa utraconego w wyniku wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można tu mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej "updof"). Jest to decyzja restytucyjna tzn.: przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym, jednakże sama nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe. Wynika z tego, iż decyzja starosty z dnia [...] 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności, zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o jej wywłaszczeniu, a to w drodze przywrócenia prawa własności tej nieruchomości bezpośrednio na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela. Oznacza to, że z dniem uzyskania przez decyzję o zwrocie nieruchomości waloru ostateczności, skarżący - jako spadkobierca dotychczasowej właścicielki i jako jej następca prawny - "ponownie" stał się właścicielem nieruchomości. Skarżący nie nabył prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskał. Z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości właściciel lub jego spadkobiercy stają się ponownie właścicielami nieruchomości. Zdaniem strony nie ulega przy tym wątpliwości, że sytuacja prawna spadkobierców jest dokładnie taka sama jak sytuacja prawna poprzedniego właściciela (spadkodawcy). W tym stanie rzeczy strona uważa, iż skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, wobec czego przychód ze sprzedaży przeze mnie nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko strony skarżącej wyrażone w indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof stwierdzono, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustalenie momentu nabycia przez skarżącego własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy zwrot nieruchomości przejętej decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] 1976 r. z przeznaczeniem na cel budowy trasy "A", stanowi jej nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Wskazując na treść art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podniesiono, że celem zwrotu jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Minister Finansów podkreślił, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez stronę zwróconej nieruchomości nie jest data zwrotu tej nieruchomości przez Starostę, lecz data nabycia spadku tj. stosownie do treści art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) data śmierci spadkodawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia nieruchomości uznano datę śmierci spadkodawczyni, czyli dzień [...] 2007 r. Natomiast zbycie tej nieruchomości miało miejsce w dniu [...] 2011 r., a więc zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji strona jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r, a mianowicie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316); art. 19, z art. 22 ust. 6c i 6d; art. 30e ust. 1 i ust. 4 updof. Pismem z dnia 11 grudnia 2011r. skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez brak uzasadnienia własnego stanowiska Ministra Finansów, które organ uznał w niniejszej sprawie za prawidłowe; naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof poprzez przyjęcie, że przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i uznanie, że w świetle ww. przepisu w dacie nabycia przez skarżącego spadku, nastąpiło nabycie przez niego nieruchomości, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący będący spadkobiercą wywłaszczonej spadkodawczyni, po nabyciu spadku wszedł w prawa i obowiązki właściciela nieruchomości w wyniku restytucji wywłaszczonej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wskazał uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, a wskazał na nie budzące wątpliwości skarżącego przepisy prawa w zakresie kwestii nie będących przedmiotem interpretacji. Jednocześnie skarżący stoi na stanowisku, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a co za tym idzie zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Spór między stronami sprowadza się do tego czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie a za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego należy uznać datę nabycia spadku, czyli datę śmierci spadkodawczyni. Z kolei skarżący kwestionuje możliwość zastosowania rzeczonego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a co za tym idzie zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma regulacja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zgodnie z powoływanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Cytowany przepis nie definiuje pojęcia "nabycie". Tym samym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej tytułu I działu III oraz art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego. W największym uproszczeniu stwierdzić można, w nawiązaniu do wskazanych przepisów cywilnoprawnych, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w przypadku dziedziczenia. Z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa przechodzą na spadkobierców, którzy o ile spadku nie odrzucą, nabędą własność dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok NSA. OZ w Katowicach z dnia 26 maja 1997r. sprawa o sygn. akt I SA/Ka 86/96, LEX nr 30250). Ponadto stosownie do treści art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140. Powołany przepis wskazuje na dwa podmioty, które uprawnione są do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości: poprzedniego właściciela oraz spadkobiercę poprzedniego właściciela. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność legitymowania się przez spadkobiercę, w chwili złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku (por. M. Bernaczyk, Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w ujęciu podmiotowym na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, PPiA 2005 Nr 67 s. 25). Skoro zatem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją /przywróceniem/ stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (por. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194), to zasadnie organy podatkowe uznały, że datą nabycia przez spadkobiercę rzeczonej nieruchomości była data nabycia spadku. Należy również podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje wyraźnie na możliwość nabycia w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 22 ust. 6d updof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że zasadnie zatem organy podatkowe uznały za datę nabycia nieruchomości datę śmierci spadkodawczyni, czyli dzień [...] 2007 r. Natomiast zbycie tej nieruchomości miało miejsce w dniu [...] 2011 r., a więc zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji strona jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r, a mianowicie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316); art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19, z art. 22 ust. 6c i 6d; art. 30e ust. 1 i ust. 4 updof. Powyższe skutkuje, że zarzuty naruszenia art. 14c O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof należy uznać za bezzsadne. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. Nr 270).