I FSK 1386/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 291/12 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę R. S., 2) zasądza od R. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 291/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi R. S., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż wraz z żoną jest od 1988 r. rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne o pow. ok. 13 ha oraz posiada status rolnika ryczałtowego. Jest to jego jedyne źródło utrzymania. W 2002 r. nabył działkę rolną o pow. 5,7867 ha. W maju 2011 r. część nieruchomości została podzielona na mniejsze działki. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych z dnia 23 maja 2011 r. przedmiotową działkę stanowią grunty orne. Wójt gminy decyzją z dnia 12 maja 2011 r., zatwierdzając podział nieruchomości na 5 działek, wydzielił działkę z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją gospodarczą dla obsługi funkcji mieszkaniowej. Tę niezabudowaną działkę skarżący sprzedał w dniu 30 maja 2011 r. za kwotę 33.000 zł. Obecnie z części nieruchomości wydzielonych jest 8 działek. Skarżący nie planuje w tym momencie wydzielać następnych działek. Jeżeli jednak będzie zainteresowanie klientów działkami i utrzyma się trudna sytuacja w rolnictwie, to w zależności od potrzeb i zainteresowania będą sukcesywnie wydzielane następne działki i sprzedawane. Pozostała powierzchnia nieruchomości użytkowana jest rolniczo. Działka została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomość, od chwili jej nabycia, była wykorzystywana w działalności rolniczej. Od momentu zakupu w 2002 r., ujęta jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy z 1998 r., jako tereny rolne nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Od 2010 r., zgodnie ze studium, część działki przylegającej do drogi utwardzonej, stanowi obszar osadniczy, obejmujący istniejące tereny zabudowane i niezabudowane z docelowym przeznaczeniem na cele zabudowy, w tym mieszkaniowej jednorodzinnej. W celu przygotowania działek do sprzedaży skarżący występował jedynie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki będą oferowane jako niezabudowane z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W przeszłości skarżący nie nabywał i nie zbywał nieruchomości gruntowych. Działki oferowane są do sprzedaży poprzez ogłoszenia w Internecie oraz na tablicy informacyjnej. Oprócz wymienionej nieruchomości o pow. 5.7867 ha skarżący nie planuje zbywać innych nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał czy sprzedaż wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów? W jego ocenie, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podatnikiem tego podatku, rozliczającym się na zasadach ogólnych. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" i stwierdził, że jeżeli rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu rolnego, który stanowi jego integralny składnik majątkowy, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to prowadzenie gospodarstwa rolnego i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących jego składnik. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należało uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu Uptu. Organ wskazał w tym kontekście na wyodrębnienie z nieruchomości, związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej, 9 działek i sprzedaż jednej z nich już po upływie 18 dni od wydzielenia, a także zamiar wyodrębnienia kolejnych działek i ich zbycie z przeznaczeniem na cele budowlane, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zamieszczanie ogłoszeń o ich sprzedaży. W ocenie organu, okoliczności te wskazywały na wykonywanie czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R. S. złożył skargę, w której stwierdził, że sprzedaży działki (działek) dokonał w ramach majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu i z zamiarem jego odsprzedaży, lecz wykorzystania na własne potrzeby powstałe w późniejszym okresie. Tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Odnosząc się do argumentacji powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący nabył grunty do majątku osobistego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że z powołanych przez skarżącego okoliczności, wbrew treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, trudno było wywieść, iż głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich zbycia, będzie prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych. Zdaniem Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, aby strona nabywając w 2002 r. nieruchomość rolną miała zamiar odsprzedaży wchodzących w jej skład gruntów, czy też rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nią związanej. Dokonana w latach późniejszych zmiana przeznaczenia tych gruntów spowodowała, że nieruchomość mogła zostać podzielona i wykorzystana w całości pod zabudowę. Sąd podkreślił, że bez wpływu na ocenę pozostawała eksponowana przez organy okoliczność, iż będące przedmiotem sprzedaży grunty wykorzystywane były przez skarżącego w prowadzonej działalności rolniczej. Sąd uznał, że skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało wprawdzie, że prowadził on działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 Uptu, nie wchodzi działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Sąd nie zgodził się z argumentacją organu, w świetle której o zamiarze odsprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego świadczy zmiana ich przeznaczenia, podział oraz wystawienie ofert sprzedaży w Internecie. W ocenie Sądu, skarżący nabył ziemię i prowadził działalność rolniczą przez długi okres (dziewięć lat). Tym samym nie sposób przyjąć, że majątek był nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu o opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaż działek budowlanych) można mówić wtedy, gdy działalności tej można przypisać częstotliwość sprzedaży (powtarzalność i zamiar kontynuacji), występowanie podatnika w roli handlowca, forma zawodowa (profesjonalizm), zorganizowanie. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym wymienionych cech nie można przypisać skarżącemu. To oznacza, że uznanie strony za podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie znajdowało uzasadnienia. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że sprzedaż przez skarżącego działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej uprzednio w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanej w działalności rolniczej nie została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 lit. a Ppsa poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ odwołał się do orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 i stwierdził skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Organ podkreślił, że o statusie podatnika może decydować zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i podjęcie w związku z tym określonych działań. Zamiar ten nie musi jednak istnieć w momencie zakupu nieruchomości i nie może ostatecznie przesądzać o opodatkowaniu sprzedaży wydzielonych działek. Plany, które dany podmiot ma względem nabywanej nieruchomości mogą ulec zmianie, mogą być również niesprecyzowane w momencie jej zakupu. O tym, czy dana dostawa jest wykonywana w warunkach działalności gospodarczej przesądzają podejmowane przez podmiot zorganizowane czynności, które przybierają lub nie przybierają formy zawodowego obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Ocenę postawionych zarzutów kasacyjnych wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Jak wynika z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 Uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Fakt ten uszedł uwadze Sądu pierwszej instancji, który dostawę działek przez skarżącego analizował głównie pod kątem prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Sąd mylnie skonstatował, że skoro dostawa działek nie mieści się w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, to ich zbycie nie może prowadzić do uznania, iż skarżący występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza może jednak przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa. Nie miało zatem znaczenia to, czy skarżący wykorzystywał nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Relewantne były bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze. Krytycznie należy odnieść się również do argumentacji związanej z okolicznościami pozyskania nieruchomości, będącej przedmiotem dostawy. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że o możliwości uznania danej dostawy towaru za czynność podmiotowo opodatkowaną decyduje zamiar sprzedaży istniejący w momencie nabycia. Innymi słowy stwierdził, że dany podmiot może być uznany za handlowca wyłącznie w stosunku do tych dóbr, które nabył w zamiarze wykorzystania ich do działalności handlowej. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Szereg osób fizycznych nabywa majątek nie mając sprecyzowanych planów co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych. Towar pierwotnie handlowy może być bowiem przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyznać rację organowi podatkowemu, który należycie wykazał zawodowy charakter dokonanych świadczeń. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu zmiany przeznaczenia działek rolnych na budowlane, wystąpienie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży, możliwe i zależne od popytu dalsze wyodrębnianie i sprzedaż działek. Wymienione czynności, a w szczególności sposób kalkulowania skarżącego wskazują na handlowy charakter dokonanych i planowanych dostaw. Opisane przez skarżącego czynności, w ocenie tut. Sądu, wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności, są zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w związku z tym stanowią przejaw działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 Uptu, która zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu podlega opodatkowaniu. Za zasadny uznać należało zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Przepisy te, w świetle ustalenia, że skarżący podejmował czynności charakterystyczne dla handlowca, nie zostały przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowane. Z kolei ich wykładnia, sprzeczna z treścią orzeczenia TSUE w sprawach C-180-181/10, musiała zostać uznana za niewłaściwą. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 lit. a Ppsa, gdyż w wydana interpretacja, w ramach sądowej kontroli administracji publicznej, z przyczyn wskazanych powyżej nie podlegała uchyleniu. Mając na uwadze, że zarzuty naruszenie przepisów postępowania pozostawały w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie prawnej z art. 174 pkt 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 Ppsa.