I SA/Bd 291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. S. kwotę 440, 00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 291/12 UZASADNIENIE R. S.(skarżący) w dniu 3 października 2011r. złożył wniosek (uzupełniony pismami z dnia 28 listopada i 27 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca podał, że wraz z żoną jest od 1988r. rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne o pow. ok. 13 ha , posiadając status rolnika ryczałtowego. Jest to jego jedyne źródło utrzymania. W 2002 r. nabył działkę rolną o pow. 5,7867 ha W maju 2011 r. część nieruchomości została podzielona na mniejsze działki. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych z dnia 23 maja 2011r. przedmiotową działkę stanowią grunty orne. Wójt gminy decyzją z dnia [...]., zatwierdzając podział nieruchomości na 5 działek, wydzielił działkę z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją gospodarczą dla obsługi funkcji mieszkaniowej. Tę niezabudowaną działkę wnioskodawca sprzedał w dniu 30 maja 2011 r. za kwotę 33.000 zł. Obecnie z części nieruchomości wydzielonych jest 8 działek. W chwili obecnej strona nie planuje wydzielać następnych działek. Jeżeli jednak będzie zainteresowanie klientów działkami i utrzyma się trudna sytuacja w rolnictwie, to w zależności od potrzeb i zainteresowania będą sukcesywnie wydzielane następne działki i sprzedawane. Pozostała powierzchnia nieruchomości użytkowana jest rolniczo. Działka został nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomość, od chwili jej nabycia, była wykorzystywana w działalności rolniczej. Od momentu zakupu w 2002 r., ujęta jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy z 1998 r., jako tereny rolne nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Od 2010 r., zgodnie ze studium, część działki przylegającej do drogi utwardzonej, stanowi obszar osadniczy, obejmujący istniejące tereny zabudowane i niezabudowane z docelowym przeznaczeniem na cele zabudowy, w tym mieszkaniowej jednorodzinnej. W celu przygotowania działek do sprzedaży wnioskodawca występował jedynie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki będą oferowane jako niezabudowane z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W przeszłości wnioskodawca nie nabywał i nie zbywał nieruchomości gruntowych. Działki oferowane są do sprzedaży poprzez ogłoszenia w Internecie oraz na tablicy informacyjnej. Oprócz wymienionej nieruchomości o pow. 5.7867 ha skarżący nie planuje zbywać innych nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: czy sprzedaż wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów? Zdaniem wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podatnikiem tego podatku, rozliczającym się na zasadach ogólnych. Podkreślił ponownie, iż Urząd Gminy nie sporządził planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podał, że zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie w świetle tych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych. Zdaniem organu ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Minister stwierdził, że aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ przedstawił zawarty w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług zakres działalności rolniczej oraz wskazał, że zgodnie z pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne - należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organ podkreślił, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym, że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi. W przypadku zatem, gdy rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc, to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu rolnego, który stanowi jego integralny składnik majątkowy, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to prowadzenie gospodarstwa rolnego i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących jego składnik. Organ wskazał, że zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji tych pojęć. Wobec powyższego celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z regulacji tej wynika, iż o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy powinno nastąpić na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Odnosząc przywołane regulacje prawne do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał w tym kontekście na wyodrębnienie z nieruchomości, związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej 9 działek i sprzedaż 1 z nich już po upływie 18 dni od wydzielenia, a także zamiar wyodrębnienia kolejnych działek i ich zbycie z przeznaczeniem na cele budowlane, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zamieszczanie ogłoszeń o ich sprzedaży. Okoliczności te wskazują na wykonywanie czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Tym samym uznać należy, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżący z tytułu dokonania tych czynności jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona nie zgodziła się z przedstawioną w niej argumentacją. Skarżący wskazał, iż według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania. Oznacza to, że niezbędnym jest aby zaistniała czynność określona jako opodatkowana, którą wykonał podmiot mający przymiot podatnika. Zdaniem skarżącego, obie te cechy musza zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika, czyli podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania ze względu na fakt związania jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym. We wskazanym powyżej kontekście konstrukcja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że częstotliwość, o której mowa w tym przepisie, odnosi się do czynności wykonywanych w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, osób wykonujących wolny zawód oraz rolników. Skarżący wskazał, że jeżeli handlowiec (w przeciwieństwie do rolnika) dokona jednorazowej czynności polegającej na sprzedaży nabytego towaru, to nie ma wątpliwości, że czyni to z zamiarem działania powtarzalnego. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy dokonuje tego osoba sprzedająca swój majątek prywatny. W takim przypadku nie ma znaczenia, czy sprzedaż dokonywana jest jedną umową sprzedaży, czy też wieloma zawartymi z kilkoma, różnymi kupującymi. Sprzedaż nawet powtarzalna przedmiotów (działek) z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie były nabyte z zamiarem odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ podatnikiem w obrocie nieruchomościami może być podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca w sposób zawodowy budynkami, lokalami albo gruntami. Skarżący stwierdził, że sprzedaży działki (działek) dokonał w ramach majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu i z zamiarem jego odsprzedaży, lecz wykorzystania na własne potrzeby powstałe w późniejszym okresie. Tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht (C-291/92) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę można uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej wart. 12 ust. l Dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 20061l38/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazał, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej wart. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady, w innym przypadku organy podatkowe nie musiałyby wskazywać na zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy). Skarżący podał, że zapadły już wyroki NSA potwierdzające tę tezę, a z ich uzasadnienia wynika, że Polska nie implementowała art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym sprzedaż działek nie wykracza poza zwykłe wykonywania prawa własności (czyli nie stanowi działalności gospodarczej). Stąd też stwierdził, iż osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 20061l12/WE Rady, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, w przypadku kiedy dokonuje ona sprzedaży gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podniósł, iż majątkiem osobistym, jak wskazał w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE (C-25/OJ), jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Działki zostały nabyte na własne potrzeby, a sprzedaż majątku osobistego jest konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału gruntów działek budowlanych stanowi działalność handlową. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 258/07), z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1855/07), z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt 475/07), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. akt 475/07). Przytoczył również fragment uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 roku w sprawie. Dieter Armbrecht dotyczącym sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości (hotelu i mieszkania). Strona stwierdziła, że uzasadnione jest twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą, osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru, np. w celu zbycia pewnej ilości wydzielonych z majątku osobistego działek. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołała wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 oraz z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmował aktywnych i profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym nie może być uznany za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podniósł, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. wskazanym w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, ponieważ w znacznej mierze zaakceptowana została dotychczasowa linia orzecznicza sądów krajowych, zgodnie z którą sprzedaż majątku prywatnego nie stanowi - co do zasady - działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe, co oznacza, że interpretacja ta winna zostać uchylona. Przystępując do oceny powyższej interpretacji należy wskazać, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – według Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Przechodząc do rozpoznania niniejszej skargi należy wskazać, iż kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący w związku ze sprzedażą działki budowlanej, powstałej w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów. Zdaniem organu w tej sytuacji skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. a jego działalność została uznana za działalność gospodarcza, gdyż wnioskodawca nie wyklucza, że również pozostałe działki zamierza sprzedać gdy zajdzie taka potrzeba. Należy wskazać, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. A zatem należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie czy skarżący w opisanym stanie faktycznym, w wyniku sprzedaży działki stał się podatnikiem podatku VAT . Definicję podatnika tego podatku ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Do tej kategorii zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ust. 2 art. 15 stanowiąc, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnieść się należy do regulacji Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako : • producent, • handlowiec, • usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, • rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008 r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono tezę, iż okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, niesłużącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności: • treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, • okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie skarżący nabył te grunty do majątku osobistego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że w roku 2002 wraz z żoną nabyli do majątku osobistego działkę rolną o powierzchni 5,7867 ha, a dopiero po 9 latach część nieruchomości została podzielona na mniejsze działki. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych z dnia 23 maja 2011 r. przedmiotową działkę stanowiły grunty orne. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzająca podział nieruchomości na 5 działek, wydzielając jednocześnie jedną działkę z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego z funkcją gospodarczą. Działkę tę wnioskodawca sprzedał w dniu 30 maja 2011 r. Obecnie jest 8 działek wydzielonych z tej części nieruchomości, na pozostałej części nadal jest prowadzona działalność rolnicza. Wnioskodawca nie planuje wydzielać innych działek. W opinii Sądu, z powołanych okoliczności, wbrew treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, trudno jest wywieść, iż głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich zbycia, będzie prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby strona nabywając w roku 2002 nieruchomość rolną miała zamiar odsprzedaży wchodzących w jej skład gruntów, czy też rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nią związanej. Dokonana w latach późniejszych zmiana przeznaczenia tych gruntów spowodowała, że nieruchomość mogła zostać podzielona i wykorzystana w całości pod zabudowę. Bez wpływu na ocenę pozostaje eksponowana przez organy okoliczność, iż będące przedmiotem sprzedaży grunty wykorzystywane były przez skarżącego w prowadzonej działalności rolniczej. Raz jeszcze podkreślić należy, że skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprawdzie, że prowadził on działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., nie wchodzi działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Nie można również zgodzić się z argumentacją organu, w świetle której o zamiarze odsprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego świadczy zmiana ich przeznaczenia, podział oraz wystawienie ofert sprzedaży w Internecie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył ziemię i prowadził działalność rolniczą przez długi okres czasu (dziewięć lat). Tym samym nie sposób przyjąć, że majątek był nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Nie można pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. O opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaż działek budowlanych) można mówić wtedy, gdy działalności tej można przypisać niżej wskazane cechy : a) częstotliwość sprzedaży ( powtarzalność i zamiar kontynuacji) b) występowanie podatnika w roli handlowca; c) forma zawodowa ( profesjonalizm) d) zorganizowanie W opisanym stanie faktycznym ww. cech nie można przypisać skarżącemu. To oznacza, że uznanie strony za podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż nabywając przedmiotowe grunty skarżący miał zamiar prowadzić działalność rolniczą a w dacie nabycia, grunty te stanowiły grunty rolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny tym samym podziela dotychczas prezentowany pogląd sądów administracyjnych, zawarty w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2010r. w sprawie I SA/Gd 25/10 (orzeczenie prawomocne) oraz w wyroku z 1 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 729/10. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 , o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska