III SA/Wa 2825/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u M. S. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w badanym okresie Strona nabywała olej napędowy m.in. od firm M. M. M. z siedzibą w W. oraz I. A. S. z siedzibą w W. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za sierpień 2005 i wrzesień 2005 r. w łącznej wysokości 12.969,00 zł, albowiem faktury VAT, na podstawie których dokonała odliczenia, wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. W oparciu o powyższe wnioski, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości 1.830,00 zł i wrzesień 2005 r. w wysokości 14.129,00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2005 r. w wysokości 0,00 zł. Pismem z dnia 10 maja 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą analizę tego materiału, niejasność dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, – art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że rejestry zakupów prowadzone przez podatnika są nierzetelne, podczas gdy podatnik przy dołożeniu należytej staranności nie mógł ustalić, że wystawca faktury sprzedaży nie jest do tego uprawniony Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i nienależytego jego zastosowania, a tym samym pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz prowadzenie postępowania mimo przedawnienia ściągalności podatku. W złożonym odwołaniu Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zdaniem pełnomocnika Strony, skoro nie został zakwestionowany fakt wydania paliwa oraz zużycia go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Strona winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT. Ponadto Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowoadministracyjne w celu wykazania, iż w przypadku, gdy dostawa realizowana jest na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 Dyrektywy VI sprzeciwia się pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej tylko przyczyny, że dokonana czynność prawna jest bezwzględnie nieważna. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z Ordynacji podatkowej, co jej zdaniem winno skutkować umorzeniem postępowania w całości. W związku z przedstawionymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz o umorzenie postępowania w całości lub - po uchyleniu zaskarżonej decyzji - o przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W kontekście treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji uzasadniały pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez firmy M. i I. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Zdaniem organu odwoławczego zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 924/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08 i I FSK 2067/08). Organ drugiej instancji podkreślił, iż zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę M. i I., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że sporne faktury VAT służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Ustalenie to wystarczająco pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, tym bardziej, iż nie dochowała ona należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nielegalnych czynnościach. Ustosunkowując się do zarzutu obrazy prawa materialnego poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia ściągalności podatku, organ drugiej instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do września 2005 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego z cytowanego przepisu wynika, że postępowanie karne skarbowe musi mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez podmiot prawa podatkowego, który nie musi być wyłącznie osobą fizyczną. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., to zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przy czym zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego może być oceniana w postępowaniu karnym skarbowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, podnoszone w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona pismem z dnia 21 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez brak wyraźnego podkreślenia, czy organ uważa, że do sprzedaży paliw doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo, czy do sprzedaży paliw nie doszło, a podatnik przedłożył tzw. puste faktury, – art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że rejestry zakupów prowadzone przez podatnika są nierzetelne, podczas gdy podatnik przy dołożeniu należytej staranności nie mógł ustalić, że wystawca faktury sprzedaży nie jest do tego uprawniony. – art. 535 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej: Kodeks cywilny, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia takiej umowy, a nadto art. 7 i 169 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku należnego, – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z zapłaconych faktur za zakup paliw, mimo że paliwo zostało dostarczone a zaplata za ten towar została dokonana, – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i niezasadne przyjęcie, że otrzymanych faktur z tytułu zakupu towarów podatniczka nie może odliczyć, tj. dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, – art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z 1997 r. obowiązującej w 2005 r., tj. w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, poprzez pozbawienie podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy całość nabytego paliwa została zużytkowana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie słuszności swoich zarzutów Skarżąca powołała się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania w kwocie 2.800 zł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że Strona nie podnosiła zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany był do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszych sprawach, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Sąd podziela przy tym pogląd obecny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd zauważa, iż w aktach sprawy nie znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karno skarbowego. Organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy postanowienia zgodnie z którym według organów zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe postanowienie jest powoływane przez organy obydwu instancji. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności sprawy, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma przeprowadzenie analizy przedmiotowego postanowienia, gdyż od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać treść tego przepisu nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Włączenie do akt sprawy notatki służbowej pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (karta 126 akt administracyjnych) i pisma z Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. (karta nr 150 akt administracyjnych) nie jest tożsame z włączeniem do postępowania jako dowodu wskazanego powyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając zatem na względzie fakt, iż Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest wyjaśnić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy winien wystąpić do właściwego organu o nadesłanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na marginesie Sąd zauważa, że kwestia wystąpienia o przedmiotowe postanowienie była rozważana przez organ drugiej instancji (adnotacja na piśmie Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia 6 lipca 2011 r. - karta 163 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.