I SA/Gd 924/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004 r. oddala skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą określono podatniczce J.G. w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 41.939 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w łącznej kwocie 4.818 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organy nie uznały prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez dwie firmy: A prowadzoną przez K.O. oraz B. sp. z o.o. Przedmiotem działalności podatniczki, prowadzącej Firmę Usługową [...], była budowa i naprawa statków na rzecz C S.A. Organy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, uznały, że osiem faktur dotyczących usług monterskich i spawalniczych stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub wystawione są przez podmiot nieistniejący. Wskazując na przepis art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., stwierdzono, że ewidencja zakupu za III i IV kwartał 2004r. jest nierzetelna w części dotyczących zaewidencjonowania spornych faktur. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, który pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaś według § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym ), w przypadku, gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących ( pkt 1 a), albo gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( pkt 4 a), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ w badanym okresie strona nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywała w systemie podwykonawców, organ I instancji w oparciu o informacje udzielone przez Urzędy Skarbowe w kraju, sprawdził dane wszystkich 24 podwykonawców w zakresie ich rejestracji oraz sposobu rozliczania zobowiązań podatkowych. Przeanalizował dowody zapłaty za usługi, kserokopie umów, ewidencje przepustek jak chodzi o miejsce wykonywania prac. W przypadku firmy A., pełnomocnik strony na potwierdzenie wykonania usług przez tę firmę, okazał jedynie sporne faktury i umowę o współpracy, której przedmiotem było wykonywanie usług przez A. Umowa nie zawierała zakresu prac, terminu ich wykonania, wartości usług, informacji jakiego statku dotyczy. Odbiór prac miał być potwierdzany protokołem odbioru, będącego podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę (§1). Do obowiązków wykonawcy należało wykonanie prac zgodnie ze zleceniem, rozliczanie się z pobranych materiałów, narzędzi i sprzętu użytych do wykonania zlecenia. Do obowiązków zamawiającego należało dostarczenie niezbędnych materiałów, narzędzi i sprzętu do wykonywanych prac, zapewnienie nieodpłatne pracownikom sprzętu ochrony osobistej, zgodnie z przepisami bhp, zapewnienie szatni i pomieszczeń socjalnych. Po stronie zamawiającego leżał obowiązek nieodpłatnego dostępu do nośników energii, dostępu do rusztowań, transportu poziomego, pionowego, zapewnienie dokumentacji (§3). Pełnomocnik nie przyporządkował nazwisk z listy osób, które otrzymały przepustki do wejścia na teren prac dla podwykonawcy. Brak było płatności za usługi, z wyjątkiem trzech przelewów na konto. Z materiału dowodowego wynikało także, że K. O. od dnia 4 maja 2004r. przebywa w zakładzie karnym i od momentu zatrzymania nie przebywał na przepustce. Jak zeznał nie prowadzi działalności gospodarczej, działalności nie rejestrował w urzędzie miasta ani w urzędzie skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdził, że ktoś inny posługuje się zgubionym przez niego dowodem osobistym i firmuje działalność gospodarczą jego nazwiskiem. A.Sz. przesłuchany przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w Ł. zeznał m.in., że postanowił założyć firmę wystawiającą fikcyjne faktury. W tym celu nawiązał kontakt z K. O., który zgodził się użyczyć mu dowód osobisty za opłatą 70 zł tygodniowo. A.Sz. posługując się tym dowodem osobistym zarejestrował firmę w Urzędzie Miejskim, dokonał rejestracji w organach skarbowych, wystąpił o nadanie numeru NIP i Regon, wynajął lokal, założył konto bankowe, wystawiał fikcyjne faktury. Klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia prasowe o treści "faktury VAT, tanio, legalnie" Za wystawione faktury pobierał opłatę w wysokości 5-10% wartości netto faktury. Składał deklaracje podatkowe VAT-7, wykazane kwoty były wymyślone, nie zatrudniał pracowników, nie świadczył usług monterskich i spawalniczych. Zeznał także, że K.O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług, otrzymał wyłącznie prowizję od wystawionych faktur. Biorąc pod uwagę te okoliczności organ uznał, że czynności dokonane według spornych faktur nie zostały zrealizowane przez firmę A., lecz przez innych podwykonawców. Wobec tego na podstawie przepisów §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne organ wyraził pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Odnośnie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. organ odwoławczy, powołując się na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym oraz w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, wskazał, że w dniu 25 lutego 2004 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R Spółki w związku ze zmianą właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, podano jako miejsce siedziby W. ul. O. Z uwagi na niezgodności dotyczące numeru NIP, adresów oraz dostarczenie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, organ wielokrotnie wzywał spółkę do wyjaśnienia tych rozbieżności lecz na wezwania podmiot nie stawił się. Spółka w tych okolicznościach nie została zaewidencjonowana przez Urząd Skarbowy i nie otwarto obowiązków podatkowych. Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego w N. wynika, że Spółka posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym jej przez ten Urząd. Z kolei Komenda Miejska Policji w N. poinformowała, że od stycznia 2004r. B. B., jedyny właściciel i prezes Zarządu zajmuje się sprzedażą kosztów VAT dla innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2005 r. Spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec 2004 r. oraz negatywne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8 za okres od lutego do czerwca 2004 r. W ustalonym stanie faktycznym uzasadnione było uznanie tej Spółki za podmiot nieistniejący i zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego. Wskazano, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Organ podkreślił, że spółka w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury zaprzestała wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego, nie rozliczyła należnego podatku, wobec tego uznać należy ją za podmiot nieistniejący, a więc podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podzielił postawiony przez organ I instancji zarzut, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wskazując na przepisy § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego. Poza sporną fakturą pełnomocnik nie okazał żadnego dowodu wykonania usługi, tj. protokołów odbioru robót, nie przedłożono kosztorysów i kalkulacji cen, przedmiarów, atestów ani nazwisk osób, które świadczyły usługę. Strona powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania poprzez obdarzenie wiarygodnością zeznań świadka A.Sz., który miał swój określony interes w zeznawaniu nieprawdy co do kontaktów gospodarczych ze stroną - z uwagi na toczące się przeciw niemu postępowanie karne; nadto wskazane zeznania nie zostały zweryfikowane na miejscu przeprowadzonych prac które wykonane zostały w całości; - naruszenie przepisów art.120 O.p., poprzez pominięcie norm zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, mających pierwszeństwo przed prawem krajowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury bezsprzecznie stwierdzające nabycie usługi, przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, co jest sprzeczne z Dyrektywą; - naruszenie art. 27 VI Dyrektywy poprzez nałożenie sankcji bez zachowania właściwej procedury; - naruszenie przepisów postępowania poprzez ograniczenie kontroli jedynie do zbadania formalnej poprawności faktur, a nie do potwierdzenia wykonania usługi; - naruszenie prawa procesowego poprzez nieobdarzenie wiarygodnością zeznań świadka A.S., który potwierdził ich treść stosownymi dokumentami i wyczerpującymi wyjaśnieniami, zgodnymi z resztą zebranego w sprawie materiału dowodowego - z wyjątkiem tendencyjnych zeznań A. Sz.; - nierozpoznanie w sposób obiektywny zarzutów podnoszonych w trakcie postępowania, a w szczególności zmierzających do wskazania, że organy podatkowe orzekają niezgodnie z linią orzecznictwa ETS, a także pozostałych szczegółowo wskazanych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sytuacja, która zaistniała u jej nierzetelnych kontrahentów, nie powinna skutkować w stosunku do podatniczki tak dalece, aby w wyniku ich ewidentnych zaniedbań, pozbawiona została prawa do odliczenia podatku. Artykuł 217 Konstytucji RP formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zalicza się podatki. Wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Rozporządzenie kształtujące obowiązek podatnika inaczej niż ustawa powinno doprowadzić, że Sąd oceni je za niezgodne z Konstytucją. Z dniem 1 maja 2004r. interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim, co wynika z orzeczenia ETS C-l06/89. W ocenie strony organy nie uwzględniły prawa wspólnotowego, co czyni wydaną decyzję wadliwą. Zgodnie z VI Dyrektywą fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, zgodnie z którą wartość podatku zapłaconego w cenie towarów i usług nie będzie stanowić dla podatnika kosztu, gdyż musi on odzyskać podatek naliczony; powyższa zasada jest fundamentalnym prawem, a nie przywilejem. Przepis art.86 ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art.2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy. Neutralność podatku jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia od podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zaznaczyć należy prawdopodobny przestępczy charakter czynności dokonanych przez kontrahentów strony i brak jakiegokolwiek postępowania przeciwko samej stronie. Przepis zawarty w rozporządzeniu pozbawiający prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący narusza zasadę neutralności. Jeżeli usługa wystąpiła, a podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych wymagań, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy- wyrok ETS-354/03 oraz C-439/04. Organy podatkowe nie mogą skazywać strony na dochodzenie swoich praw w postępowaniu przed Sądem Cywilnym; czynność ta powinna obarczać oszukany Skarb Państwa - to on winien dochodzić swoich praw na drodze sądowej. Naganne jest stanowisko organów podatkowych, które bezkrytycznie przyjmują treść zeznań świadka w stosunku do którego prowadzi się postępowanie karne. Osoba ta nie jest wiarygodna. Brak jest przeprowadzonej z urzędu konfrontacji, która służy wyjaśnieniu pojawiających się sprzeczności, zatem organy nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do argumentów odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko oraz dołączył w formie załączników kserokopie następujących dokumentów: - spis i opis rzeczy dotyczących zebranych przez funkcjonariusza Policji kopii protokołów odbioru robót, kopii faktur i dowodów KW wraz z dowodem nadania do UKS; - umowy o dzieło wraz z aneksami z dnia 10 października 2004 r. zawarte pomiędzy C S.A. a Firmą Usługową [...] J.G. - deklarację VAT – 7 za wrzesień 2004 r. wystawioną przez K. O. - rejestr sprzedaży firmy A. za miesiąc wrzesień 2004 r. - potwierdzenie nadania korespondencji do K. O. z dnia 20 i 25 października 2004 r.; - protokół odbioru robót z dnia 13 grudnia 2004 r. podpisany przez B. B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 715/07, uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie ( pkt 1), oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt 2) oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w punkcie pierwszym wyroku. Uzasadniając swoje orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zakresie, w jakim oddalono skargę, stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. WSA przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika w podatku od towarów i usług, jednakże uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków sformułowanych zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu wykonawczym powołanym przez organ. Nadto WSA stwierdził, że na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zastosowanie cytowanych przepisów wynikało z ustalenia organów podatkowych, iż oba podmioty, jako wystawcy faktur VAT, nie posiadały statusu czynnych podatników VAT, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą rolę odegrały tu informacje zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, że K.O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą A., natomiast spółka B., zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartą w piśmie z dnia 11 października 2005r. złożyła jedynie zerowe deklaracje VAT - 7 za miesiące od lutego do czerwca 2004 r. Sąd, powołując się dodatkowo na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podzielił pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 797/08, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w punkcie 2 i w tym zakresie przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącą nie tylko w postępowaniu sądowo administracyjnym, ale i podatkowym, co więcej nie odniósł się do ustaleń i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę argumenty skarżącej, kwestionującej w skardze prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie uwzględnienie wnioskowanych dowodów, wadliwość ustaleń stanu faktycznego, jak również stan sprawy przedstawiony przez organy z powołaniem się na zgromadzone dowody, stwierdzenia zawarte przez WSA w tym zakresie NSA ocenił jako niewystarczające dla przeprowadzenia badania zgodności z prawem wydanych przez organy rozstrzygnięć. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega stosowanie przez organy przepisów prawa, co zobowiązuje sąd do następujących czynności: oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, następnie prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa polskiego, a następnie, w miarę potrzeby, rozważenie zgodności tego prawa z szeroko pojętym prawem wspólnotowym obejmującym także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kolejności tych czynności, bez szkody dla wydanego wyroku, nie można odwracać, pomijać ani zastępować. Biorąc pod uwagę, że w sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez dwa podmioty i odmówiono prawa do odliczenia, jak chodzi o pierwszy z nich, z powodu nie wykonania czynności, w przypadku drugiego z powodu braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, nie wiadomo do którego z tych dwóch odrębnych zagadnień odnosi się stwierdzenie Sądu, że oba podmioty nie posiadały statusu czynnych podatników VAT. I to jeszcze w stanie faktycznym ocenionym przez WSA jako niesporny, natomiast konsekwentnie kwestionowanym przez Skarżącą w toku postępowań podatkowych, jak i sądowego. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie odniósł się do istoty sprawy, co skutkowało uchyleniem tego wyroku w zakresie oddalającym skargę i przekazaniem sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 797/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że NSA - z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania - nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez dwa podmioty. W odniesieniu do firmy A. organy uznały, że osoba wskazana na fakturach jako wystawca nie prowadziła działalności gospodarczej, firmując jedynie faktyczną działalność innego podmiotu, a ponadto faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. W odniesieniu do Spółki B. organy uznały, że podmiot ten nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych, a faktury przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba ww. podmioty. Ponieważ skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. Odnośnie firmy A. organy ustaliły, że K. O., mający prowadzić działalność pod tą nazwą, w rzeczywistości był jedynie firmantem, a działalność tę faktycznie prowadził A. Sz. To właśnie on wystawiał faktury jako wystawcę wskazując firmę A., podpisując się imieniem i nazwiskiem K. O. Organy ustaliły też, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Sz. w imieniu firmy A. (usługi monterskie i spawalnicze) nie zostały faktycznie wykonane. Wniosek ten został oparty na analizie materiału dowodowego, przede wszystkim wyjaśnień K.O. i zeznań A. Sz. Nie byli oni wprawdzie zgodni co do tego, czy K.O. wiedział, że A.Sz. posługuje się jego dowodem osobistym, jednakże ich twierdzenia co do tego, że K.O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "A." oraz że działalność tę faktycznie prowadził A.Sz. były spójne i zgodne. Okoliczność zaś, czy K.O. zgubił dowód osobisty, czy też udostępnił go A.Sz. za opłatą, nie miała istotnego znaczenia. A.Sz. zeznał ponadto, że posługując się cudzym dowodem osobistym założył firmę A. w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia prasowe o treści "faktury VAT, tanio, legalnie". Za wystawione faktury pobierał opłatę w wysokości 5-10% wartości netto faktury. Składał deklaracje podatkowe VAT-7, wykazane kwoty były wymyślone, nie zatrudniał pracowników, nie świadczył usług monterskich i spawalniczych. Faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług, otrzymał wyłącznie prowizję od wystawionych faktur. W ocenie Sądu brak jest podstaw, by nie dać wiary zeznaniom świadka A.Sz. Zeznania te zostały potwierdzone w zakresie dotyczącym prowadzenia działalności pod nazwą A. przez K.O. Świadek Sz. nie miał także interesu, przynajmniej z przyczyn podatkowych, do zeznawania niezgodnie z prawdą, że nie wykonywał stwierdzonych fakturami usług. Zeznania takie bowiem nakładają na niego obowiązek rozliczenia wykazanego w tych fakturach podatku - art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Trudno więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że zeznania tego świadka są interesowne i tendencyjne. Również sam fakt, że świadek jest osobą, wobec której toczy się postępowanie karne, sam w sobie nie wyklucza uznania jego zeznań za wiarygodne. Wreszcie istotne jest to, że zeznania tego świadka znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów na wykonanie stwierdzonych spornymi fakturami usług ani dowodów zapłaty za sporne faktury. Podkreślić należy, że z art. 191 O.p. wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest rozpatrywać nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, w konsekwencji dać wiarę jednym dowodom a innym wiary odmówić po wszechstronnym rozpatrzeniu. Wiarygodność zeznań świadka A.Sz. została przez organ szczegółowo umotywowana i ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. W tych okolicznościach zasadnie organ odmówił uznania za wiarygodne zeznań świadka A.S., który twierdził, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Zeznania te były nie tylko sprzeczne z uznanymi za wiarygodne zeznaniami A.Sz., ale, wbrew twierdzeniom strony, nie znalazły też potwierdzenia w dokumentach – jedyne bowiem istniejące dokumenty, tj. faktury i umowa o współpracy, mogły świadczyć co najwyżej, że zostały zawarte jakieś umowy, ale nie potwierdzają, że zostały one wykonane. Umowa o współpracy zawarta z A. była ogólnikowa – nie zawierała zakresu prac, terminu ich wykonania, wartości usług, informacji jakiego statku dotyczy. Odbiór prac miał być potwierdzany protokołem odbioru, będącego podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę (§1). Do obowiązków wykonawcy należało wykonanie prac zgodnie ze zleceniem, rozliczanie się z pobranych materiałów, narzędzi i sprzętu użytych do wykonania zlecenia. Do obowiązków zamawiającego należało dostarczenie niezbędnych materiałów, narzędzi i sprzętu do wykonywanych prac, zapewnienie nieodpłatne pracownikom sprzętu ochrony osobistej, zgodnie z przepisami bhp, zapewnienie szatni i pomieszczeń socjalnych. Po stronie zamawiającego leżał obowiązek nieodpłatnego dostępu do nośników energii, dostępu do rusztowań, transportu poziomego, pionowego, zapewnienie dokumentacji (§3). Strona nie przyporządkowała nazwisk z listy osób, które otrzymały przepustki do wejścia na teren prac dla podwykonawcy. Nie potrafiła wskazać osób, które rzeczywiście miały wykonywać w imieniu tej firmy przedmiotowe usługi. Brak więc było jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu umowy i o zapłacie za wykonane usługi. Nie jest przy tym zasadny zarzut, że przyporządkowanie nazwisk z listy osób, które otrzymały przepustki do wejścia na teren stoczni nie było możliwe z powodu systemu organizacji pracy w stoczni. Przede wszystkim podkreślić należy, że jest to tylko jedna z okoliczności podlegających ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przesądzająca o tym, że usługi przez firmę A. nie były wykonywane, lecz oceniana w powiązaniu z innymi dowodami przemawia przeciwko uznaniu stanowiska skarżącej za udowodnione. W szczególności strona oprócz swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnych dowodów na to, aby w imieniu firmy A. usługi wykonywała osoba o nazwisku S., bądź też żeby w imieniu tej firmy występowała osoba o nazwisku B. lub B. Brak jest jakichkolwiek dokumentów podpisanych przez te osoby, a sama strona nie jest nawet pewna ich nazwisk. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodu z konfrontacji świadków A.S. i A.Sz. w sytuacji, gdy zeznania jednego z tych świadków zostały uznane za wiarygodne w całości, a drugiego – za niewiarygodne, przy czym ocena ta nie nosi cech dowolności, została logicznie i szczegółowo uzasadniona. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Nic przy tym nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca zgłosiła stosowny wniosek dowodowy ze wskazaniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, które miałyby zostać wyjaśnione za pomocą tego dowodu. Wniosek taki podlegałby ocenie organu z punktu widzenia art. 188 O.p. Jeżeli jednak skarżąca takiego wniosku nie złożyła, to w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu z urzędu nie może odnieść oczekiwanego skutku. Strona nie przedstawiła także dowodów zapłaty za wykonane przez firmę A. usługi. Wartość tych usług wynosiła zgodnie z treścią faktur ponad 63.000 zł netto, a strona udokumentowała jedynie trzy przelewy na kwotę 1600 zł. Wiarygodnie tłumaczy to świadek A.Sz. wyjaśniając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych usług, a on sam otrzymał jedynie prowizję za wystawienie faktur. Skarżąca podnosi wprawdzie, że istnieją dowody zapłaty za sporne faktury, o czym świadczyć ma przedłożony na etapie postępowania sądowego protokół odebrania rzeczy (k. 27a), w którym dokonując spisu rzeczy wskazano numery faktur zbieżne z numerami niektórych faktur wystawionych przez A. oraz wskazano, że odebraniu podlegają także dowody zapłaty, a w niektórych przypadkach także i protokoły odbioru robót. Wskazać należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w omawianym przepisie mowa. Tymczasem treść przedstawionego dokumentu nie świadczy o tym, że dotyczy on niniejszej sprawy. Wprawdzie numery faktur są zbieżne z niektórymi fakturami wystawionymi przez A., jednakże w protokole nie wskazano wystawcy bądź chociażby odbiorcy faktur, nie wskazano też podmiotu, u którego zatrzymania dokonano. Nie można więc stwierdzić, aby przedłożony przez stronę dokument dotyczył niniejszej sprawy, a w szczególności stanowił dowód wykonania przez A. usług i uiszczenia za nie zapłaty przez skarżącą. Podnieść też należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a do tego w istocie rzeczy zmierzały wnioski dowodowe skarżącej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublik.). Także twierdzenia strony podniesione na rozprawie w dniu 1 lutego 2010 r., jakoby dowody zapłaty należności wobec A. znajdowały się w Sądzie Rejonowym w Ł. nie zasługują na uwzględnienie. Wnioski te można było i należało zgłosić w toku postępowania administracyjnego. Sąd oceniał zaskarżoną decyzję mając na względzie stan prawny i faktyczny występujący w dniu jej podjęcia. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów zapłaty za sporne faktury, ograniczając się jedynie do wskazywania różnych podmiotów, u których dowody te miałyby się znajdować. Rolą Sądu nie jest jednak poszukiwanie dowodów, bowiem Sąd nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje kontroli legalności wydanej decyzji. Z powyższych względów nie było także możliwe uwzględnienie dokumentów przedłożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r.: deklaracji VAT-7 K. O. za wrzesień 2004 r., dowodów nadania korespondencji do K. O., rejestr sprzedaży firmy A.. Zresztą dowody te nie dokumentują wykonania usług przez firmę A. Fakt prowadzenia korespondencji z A. nie był kwestionowany, wynikało to także z zeznań świadka A. Sz., który podał, że pocztą otrzymał umowę o współpracy, którą podpisał i odesłał skarżącej. Jeśli zaś chodzi o deklarację i rejestr sprzedaży, to z zeznań tego świadka wynika, że to on rozliczał się z Urzędem Skarbowym podpisując się jako K.O. Samo wystawienie faktury nie świadczy zaś, że usługa nią stwierdzona została faktycznie wykonana. W zakresie dotyczącym faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2004 r. przez B. Sp. z o.o. organy ustaliły, że Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT (nie dopełniła czynności rejestracyjnych). Ustalono, że w dniu 25 lutego 2004 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R Spółki w związku ze zmianą właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, podano jako miejsce siedziby W. ul. O. Z uwagi na niezgodności dotyczące numeru NIP, adresów oraz dostarczenie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, organ wielokrotnie wzywał spółkę do wyjaśnienia tych rozbieżności lecz na wezwania podmiot nie stawił się. Spółka w tych okolicznościach nie została zaewidencjonowana przez Urząd Skarbowy i nie otwarto obowiązków podatkowych. Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego w N. wynika, że Spółka posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym jej przez ten Urząd. Z kolei Komenda Miejska Policji w N. poinformowała, że od stycznia 2004 r. B.B., jedyny właściciel i prezes Zarządu zajmuje się sprzedażą kosztów VAT dla innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2005 r. Spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec 2004 r. oraz negatywne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8 za okres od lutego do czerwca 2004 r. W dacie wystawienia spornej faktury (grudzień 2004 r.) Spółka nie była więc zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała też deklaracji VAT-7 ani deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8, a deklaracje złożone za poprzednie okresy (od lutego do czerwca 2004 r.) były zerowe. Skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty za sporną fakturę, ani protokołu odbioru robót. Wprawdzie w toku postępowania sądowego strona przedłożyła protokół odbioru robót od Spółki B., a na rozprawie w dniu w dniu 1 lutego 2010 r. stwierdziła, że dowody zapłaty należności wobec tej Spółki znajdują się w Sądzie Rejonowym w Ł., jednakże twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. Sąd oceniał zaskarżoną decyzję mając na względzie stan prawny i faktyczny występujący w dniu jej podjęcia. Ewentualne wnioski dowodowe w powyższym zakresie można było i należało zgłosić w toku postępowania administracyjnego. Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów na zapłatę należności przez stronę, stąd też wskazywanie na etapie postępowania sądowego różnych podmiotów, u których dowody te miałyby się znajdować, nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Podobnie ocenić należy kwestię protokołu odbioru robót złożonego na etapie postępowania sądowego. Dowód ten należało zgłosić w toku postępowania podatkowego. Ponowić należy twierdzenie, że Sąd nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje oceny legalności wydanej przez organ podatkowy decyzji. Dowód ten mógłby stanowić ewentualnie podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, pod warunkiem zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B.B. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Dokumentacja dotycząca wykonywania usług przez tę Spółkę znacząco różniła się od dokumentacji związanej z wykonywaniem usług przez pozostałych sprawdzonych przez organy kontrahentów skarżącej. Strona przedstawiła organom jedynie fakturę i umowę, brak było natomiast dowodów zapłaty za tę fakturę, brak protokołu odbioru robót i rozliczenia się ze sprzętu. Nadto wspomniana Spółka nie deklarowała w tym okresie żadnych dochodów, nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych, a z ustaleń organów ścigania wynikało, że przedmiotem działalności B. B. było wystawianie i sprzedaż tzw. fikcyjnych faktur (pismo Komendy Policji w N. k. 19v w aktach administracyjnych dot. B. Sp. z o.o.). Słusznie zatem organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na poczynienie ustaleń faktycznych. Podkreślić też należy, że skarżąca nie złożyła wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. osoby jako świadka. Wprawdzie w odwołaniu podniosła, że "ponieważ spór z urzędem dotyczy wykonania świadczeń przez tegoż kontrahenta, urząd powinien był podjąć inne czynności mające na celu wezwanie świadka – B.", jednakże takiego lapidarnego stwierdzenia – bez wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustalenia i dlaczego są one istotne dla rozstrzygnięcia – nie można uznać za rzeczywistą inicjatywę dowodową. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek dowodowy w ogóle nie został przez stronę sformułowany. Skarżąca poza ogólnikowym wskazaniem potrzeby przeprowadzenia dalszych dowodów nie wskazała ani nowych okoliczności faktycznych, które nie wynikałyby z dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, ani ich wpływu na wynik sprawy. W okolicznościach zaś niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków. Bezzasadny jest także zarzut, jakoby organy podatkowe cały ciężar dowodzenia przerzuciły na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przesłuchały w tym celu świadków, zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą, w tym do Stoczni, zanalizowały dokumenty związane z wykonywaniem umów ze Stocznią oraz podwykonawcami (umowy o współpracy, protokoły odbioru robót, rozliczenia się ze sprzętu, dowody płatności itd.). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że część faktur, w tym faktury wystawione przez A. i B. nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca natomiast nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A. i Spółkę B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. W odniesieniu do firmy A. stwierdzić też należy, że faktury te nie tylko nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, ale też nie zostały wystawione przez osobę wskazaną w nich jako wystawca, który jedynie firmował swym nazwiskiem działalność innego podmiotu, tj. A. Sz.. W kwestii natomiast faktury wystawionej przez Spółkę B. zauważyć należy, że wprawdzie organy główny nacisk położyły na fakt braku formalnej rejestracji tego podmiotu dla celów podatkowych, jednakże zdaniem Sądu była to kwestia uboczna. Zasadnicze bowiem znaczenie miała druga podnoszona przez organ okoliczność, tj. ta, że Spółka nie wykonała faktycznie usług wykazanych na fakturze, co stanowiło podstawę do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego, przy czym podkreślić należy, że normy wynikające z przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżącą należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych. Wobec jednak zarzutu skargi odnoszącego się do konstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego wypada odnieść się do tej kwestii, jakkolwiek nie ma ona istotnego wpływu na ocenę legalności badanej decyzji. Zgodnie z powołanym przepisem faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do jej wystawienia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem strony przepis ten jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezzasadny. Przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie narusza także art. 92 Konstytucji, wydana bowiem została w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od niej odstępstw. Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r., ani też wcześniej obowiązującego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) o analogicznej treści. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez firmę A. i Spółkę B. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy, a w odniesieniu do firmy A. dodatkowo to, że faktura ta nie została wystawiona przez osobę wskazaną jako wystawca. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, niepublik.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami (usługi monterskie i spawalnicze) nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Nie są zasadne zarzuty dotyczące sprzeczności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. W związku z tym powoływany przez stronę skarżącą wyrok ETS w sprawie C-354/03 oraz C-439/04 nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wyroku tym bowiem Sąd stwierdził, że jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych wymagań, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. W rozpatrywanej zaś sprawie istotą jest to, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Skarżąca powoływała się także na ochronę przed nieuczciwymi działaniami kontrahentów. Jej zdaniem nierzetelność kontrahenta nie powinna pozbawiać jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot umowy został wykonany na miejscu prac w całości. Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Wynika to chociażby z zeznań świadka A. Sz., który wskazał, że pełnomocnik strony sam zatelefonował do niego w odpowiedzi na anons w gazecie oferujący wystawianie faktur kosztowych. Zresztą trudno przyjąć, z uwagi na charakter transakcji (usługi monterskie i spawalnicze), że strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane. Jak już też wspomniano, fakt wykonania usług przez inny podmiot nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam zaś fakt posiadania faktury, która nie wykazuje podatku należnego z tytułu faktycznie wykonanej usługi, nie rodzi prawa do odliczenia (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). To, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury, nie powoduje po stronie jej odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.