II FSK 2300/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 353/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dawniej S. [...] sp. z o.o. ZPCh z siedzibą w C.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 353/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w dniu 3 listopada 2011 r. środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na sfinansowanie kosztów poniesionych w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, mającego na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. (dalej: "Naczelnik US") odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem organu, wydatkowane przez Spółkę środki na zakup urządzenia do suchego hydromasażu "MEDY JET" oraz 10 specjalnych kart chipowych z automatycznie zaprogramowanymi gotowymi programami zabiegowymi nie spełniały kryterium, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2007 Nr 245 poz. 1810, dalej: rozporządzenie"), bowiem nie zostały dokonane na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor IS postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do treści § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" powołanego rozporządzenia organ stwierdził, że zakup nowocześniejszego urządzenia niewątpliwie poprawia warunki pracy każdego pracownika obsługującego tego typu aparaturę. Jednak fakt, że urządzenie to nie wymaga zaangażowania fizycznego, ani pozostawania w stałej pozycji ciała, nie stanowi, iż zakup ten miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ocenie organu, poniesione wydatki mogły wpływać na zwiększenie wydajności pracy i jakości pracy wykonywanej przez pracownika niepełnosprawnego, ale nie miały związku z jego niepełnosprawnością. Organ stwierdził, iż zakup samego urządzenia nie można uznać za wydatek mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zdaniem organu, również zakupu wskazanych kart chipowych nie można uznać za tego rodzaju wydatek, gdyż karty te są jedynie dodatkowym elementem wyposażenia zakupionego urządzenia do suchego hydromasażu "MEDY JET". Posiadają one gotowe programy rehabilitacyjne dla odbiorców świadczonych przez spółkę usług, nie służą więc niepełnosprawnemu pracownikowi, ale kuracjuszom przebywającym w sanatorium i korzystającym ze świadczonych usług. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: zasady legalności, poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo oraz § 2 ust. 2 pkt. 12 lit. "e" rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w świetle powołanego przepisu wydatek poniesiony przez spółkę na zakup urządzenia "MEDY JET" oraz 10 specjalnych kart chipowych z automatycznie zaprogramowanymi gotowymi programami zabiegowymi nie był zasadny. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku, WSA uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wydatek na zakup łóżka wodnego "Medy Jet" do suchego hydromasażu oraz 10 kart chipowych z automatycznie zaprogramowanymi, gotowymi programami zabiegowymi, stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie, czy wydatek na zakup powyższego urządzenia, ma na celu zmniejszanie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż powyższego zakupu dokonano w ramach indywidualnego programu rehabilitacji opracowanego dla A. C., cenionego pracownika, z długoletnim (33 letnim) stażem pracy. Jak wynika z tego programu A. C. posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności. Cierpi na zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa z nawracającym zespołem bólowym kręgosłupa szyjnego i lędźwiowego, z okresowym promieniowaniem do lewej kończyny dolnej — rwa kulszowa. Z uwagi na powyższe okoliczności, Komisja Rehabilitacyjna za wskazane uznała zmianę zakresu obowiązków pracownicy, przeniesienie jej do innego działu — działu kinezyterapii oraz przeorganizowanie dotychczasowych obowiązków i zakup nowego wyposażenia stanowiska pracy, którego obsługa nie wiązałaby się z dodatkowym obciążeniem aparatu ruchu. Komisja uznała, że wskazany jest zakup łóżka wodnego "Medy Jet" do suchego hydromasażu oraz kart chipowych, zestawu do terapii master oraz stołów do mechanoterapii. Mając na uwadze okoliczności wynikające z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla A. C., WSA nie zgodził się z Dyrektorem IS, że sporne wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością pracownika. Sąd wskazał, że z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla A. C. wynika, że dzięki powyższemu zakupowi powyższego sprzętu zostanie ograniczony wysiłek fizyczny pracownika i zminimalizowane dolegliwości bólowe, a na nowym stanowisku pracy ograniczenia zawodowe wynikające ze stanu zdrowia nie będą stanowić bariery w kontynuowaniu zatrudnienia. Tak więc zakup urządzenia "Medy Jet" oraz kart chipowych odpowiada regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia. Zakup ten mieści się także w ogólnym celu jakiemu mają służyć omawiane przepisy. Chodzi mianowicie o to, aby jak największa liczba osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo i co za tym idzie prawidłowo funkcjonować w społeczeństwie. Niezależnie od powyższego WSA zauważył, że zdarzają się sytuacje nadużyć, kiedy przedsiębiorcy wykorzystują indywidualne programy rehabilitacji jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Jednakże w tym przypadku organy orzekające nie wykazały, ani nawet nie uprawdopodobniły, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla A. C. miało na celu nie zmniejszenie jej ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do dokonania zakupu spornego urządzenia. WSA nie podzielił również stanowiska organu, że urządzenia do hydromasażu nie wpływa na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a jedynie poprawia warunki pracy i to każdego pracownika, a zatem niekoniecznie niepełnosprawnego. Twierdzenie to zdaniem Sądu było nieuprawnione w stosunku do pracownika o stwierdzonym stopniu niepełnosprawności, dla którego takie urządzenie jest przede wszystkim zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a dopiero w dalszej kolejności stanowi poprawę warunków wykonywania pracy. Ponadto, zdaniem Sądu, organ w żaden sposób nie wykazał, że celem zakupu spornego urządzenia było zwiększenie konkurencyjności prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując WSA uznał, że organ podatkowy naruszył § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis ten nie pozwala na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w ramach indywidualnego programu rehabilitacji zakupu urządzenia do suchego hydromasażu "Medy Jet" i kart chipowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że wydatki przeznaczone na zakup urządzenia przeznaczonego do suchego hydromasażu "Medy Jet" oraz dziesięciu specjalnych kart chipowych wraz z automatycznie zaprogramowanymi gotowymi programami zabiegowymi miały związek z niepełnosprawnością pracownika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Organ wnoszący skargę kasacyjną jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia polegające na jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna wyznacza zakres kontroli objętego skargą wyroku WSApierwszej instancji. Oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną wyznacza zakres sprawy odwoławczej. Skutkiem tego jest obowiązek poprawnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych, a więc wskazanie przepisów prawa, które zostały zdaniem strony naruszone i uzasadniają uwzględnienie skargi. Zarzut naruszenia przepisów może polegać, w przypadku prawa materialnego na wadliwej wykładni przepisu lub jego niezastosowaniu, a w przypadku przepisów procesowych, jeżeli ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak ukształtowane podstawy kasacyjne wymagają od strony wnoszącej skargę wskazania, jakiego typu naruszenia przepisów dopuścił się Sąd pierwszej instancji i jaki był wpływ tego naruszenia na wydany wyrok. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia obu grup przepisów musi wskazywać na wadliwe działanie Sądu pierwszej instancji, bo postępowanie kasacyjne służy kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Taka konstrukcja tego postępowania zmusza wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania, które przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji, a przez to jakie działanie doprowadziło do sytuacji, że w obrocie prawnym pozostaje wadliwy wyrok. Poprawne wskazanie takiego naruszenia wymaga określenia konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zostały naruszone w powiązaniu z przepisami materialnymi lub procesowymi stosowanymi w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Potrzeba takiego wskazania wynika z charakteru postępowania prowadzonego przed sądem wojewódzkim. Jego celem jest kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych przez organy administracyjne, co oznacza, że ten sąd nie stosuje wprost przepisów materialnego prawa administracyjnego ani procedury administracyjnej. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć tych przepisów, bo ich nie stosuje, natomiast może je naruszyć pośrednio przez wydanie wyroku, który pomimo naruszenia przez organy przepisów tych naruszeń nie zauważa. Jednak by można w ten sposób zbudować skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, należy wskazać te przepisy p.p.s.a., które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone i w połączeniu z naruszeniem przepisów przed organami administracji publicznej prowadzą do wniosku, że wyrok objęty skargą kasacyjną jest wadliwy, gdyż utrzymuje w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organów, bo oddala skargę, czym narusza przepis art. 151 p.p.s.a., albo ją uwzględnia pomimo braku podstaw wskazanych m.in. w przepisie art. 145 p.p.s.a. Tylko tak sformułowane zarzuty mogą być skuteczne. W sprawie rozpoznawanej przez NSA organ występujący ze skargą kasacyjną nie buduje zarzutów w sposób wcześniej wskazany. Podkreśla tylko wadliwość stosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia oraz przepisów wykonawczych. Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, wskazać należy, że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia. Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie są trafne. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena możliwości zastosowania oraz wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia , która miała istotny wpływ na ocenę legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 1 i § 4, art. 306b i art. 306c o.p. Zgodnie z przepisem § 2 ust. 12 lit. "e" rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji (... ) mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju oraz stopnia niepełnosprawności. Mając na uwadze treść powołanego przepisu należy zwrócić uwagę, że wskazane rozporządzenie określa w sposób szczegółowy między innymi rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis, warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a także warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Przepis § 2 rozporządzenia poświęcony został określeniu rodzaju wydatków, na które przeznaczone są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wśród tych wydatków w pkt 12 lit. "a-f" ujęto finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ramach tych celów, finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsc pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e", ale także inne niż wymienione pod lit. a-e koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "f"). Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że katalog wydatków przewidzianych w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, a finansowanych z funduszu rehabilitacji, jest katalogiem otwartym mieszczącym wszystkie wydatki, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., w świetle unormowań zawartych w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia odmowa uznania wydatków za pomoc de minimis mogłaby dotyczyć tylko tych wydatków, które nie byłyby objęte programem albo nie miałyby na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty. W wyroku tym NSA wskazał też, że takie okoliczności, iż zakup określonego sprzętu stanowi zwiększenie komfortu pracy, sprzyja poprawie warunków pracy niezależnie od tego czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy niepełnosprawny – nie stanowią w świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki negatywnej do objęcia wydatku programem indywidualnej rehabilitacji. Nie stanowi także przesłanki negatywnej fakt, że nie są to sprzęty o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Istotne jest tylko to, czy objęte Indywidualnym Programem Rehabilitacji przedmioty nadają się do tego, by służyć celowi zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1480/11, opubl.: https: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd ad argumentum. Słusznie również ocenił Sąd pierwszej instancji, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy błędnie Dyrektor IS ocenił, że sporne wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością pracownika. Rację ma bowiem WSA stwierdzając, że § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być zakupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także nie zawiera przykładowego wyliczenia urządzeń, które mogą być sfinansowane z tego funduszu. Podstawowym kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają one zmniejszyć ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Jakiekolwiek wyjaśnienia w tym zakresie, właściwych instytucji, nie mogą zastępować wykładni literalnej wyżej powołanych przepisów prawa. Zwłaszcza, że zastosowany ten rodzaj wykładni nie budzi wątpliwości. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przez zakup urządzenia "MEDY JET" taki właśnie cel został osiągnięty – zostały zmniejszone ograniczenia zawodowe fizjoterapeutki związane z jej niepełnosprawnością. Został bowiem ograniczony wysiłek fizyczny pracownika, a w konsekwencji zmniejszone dolegliwości bólowe, które stanowiłyby barierę w wykonywaniu obowiązków wynikających z zatrudnienia na tym stanowisku. Wskazane wyżej urządzenie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, posiada również cechy odpowiadające na potrzeby pracownika – daje możliwość sterowania nim bez pozostawania w jednej wymuszonej i w konsekwencji powodującej ból, pozycji ciała oraz obsługa tego urządzenia nie powoduje obciążania aparatu ruchu pracownika. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że ww. urządzenie było zasugerowanym przez zespół specjalistów w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej oraz umożliwienia pracownikowi kontynuowanie wykonywanej pracy na stanowisku fizjoterapeutki mimo jej niepełnosprawności. Na zakończenie należy dodać, że udzielanie pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej oczywiście wymaga bezwzględnego przestrzegania dyscypliny finansowej, a przestrzeganie przepisów prawa (m.in. rozporządzeń) ma zapobiegać wydawaniu pieniędzy publicznych na cele inne niż w nich przewidziane. Jednakże mając na uwadze treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia należy zauważyć, że katalog w nim zawarty jest otwarty właśnie po to, aby mogły zostać sfinansowane także te wydatki, które są niesklasyfikowane szczegółowo w rozporządzeniu, a konieczne w związku z konkretnym indywidualnym programem rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Istota takiego uregulowania sprowadza się do stworzenia takich warunków, aby jak największa ilość osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo. Skoro zatem Indywidualny Program Rehabilitacji A. C. – pracownicy z 33 letnim stażem i już niemłodej, ale doświadczonej i niełatwej do zastąpienia, przewidywał konieczność zakupu dla niej takiego właśnie urządzenia, które umożliwi jej dalszą pracę na stanowisku fizjoterapeutki, to uznać należy, że przepisy rozporządzenia nie sprzeciwiają się finansowaniu tego wydatku z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w ramach pomocy de minimis. Zważywszy na powyższe zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia należało uznać na nieusprawiedliwiony. Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.