I FSK 810/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 331/12 w sprawie ze skargi Q. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Q. Sp. z o.o. w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 810/15 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 331/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Q.H. sp. z. o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie zadane przez wnioskodawcę dotyczyło tego, czy czyni on właściwie, traktując odsprzedaż mediów w przypadku ich refakturowania jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując ją według stawek VAT właściwych dla danego rodzaju świadczonej usługi w przypadku najemców rozliczanych na podstawie wskazań podliczników, a w pozostałych przypadkach jako element kompleksowej usługi najmu lokalu, dla której stosuje się podstawową stawkę podatku VAT. 1.3. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usługi najmu lokali przedsiębiorcom w prowadzonych przez siebie hotelach. Umowy z najemcami przewidują, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów, tj. wody, energii cieplnej i elektrycznej. Zgodnie z zawartymi umowami niektórzy najemcy rozliczani są za koszty zużycia mediów na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach. W takim przypadku spółka odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia mediów. W przypadku pozostałych najemców koszty zużycia mediów ustalone są ryczałtowo. Fakturowane są one ze stawką podstawową, czyli taką, jaka obowiązuje przy świadczeniu usług najmu, gdyż nie stanowią refaktury usług nabywanych przez spółkę dla podmiotów trzecich. Spółka argumentowała, że w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najemca poza miesięcznym czynszem zobowiązany jest do uiszczenia opłat za zużyte media na podstawie zainstalowanych podliczników, spółka ma prawo zastosować stawkę preferencyjną 8% dla zużycia wody i odprowadzania ścieków. Gdy z umowy najmu wynika odrębne rozliczenie kosztów eksploatacyjnych to nie są one czynszotwórcze i nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Zatem do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczyć tylko należny czynsz, natomiast obciążenie za media stanowi odrębną należność. W uzupełnieniu do wniosku spółka doprecyzowała własne stanowisko w przedmiocie rozliczania dostawy mediów dla najemców na podstawie podliczników oraz dostawy mediów będących elementem kompleksowej usługi najmu. W jej opinii, w przypadku rozliczeń wg faktycznego miesięcznego zużycia, spółka powinna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku usług komunalnych oraz w wysokości 23% w przypadku energii cieplnej i energii elektrycznej. Natomiast w przypadku, gdy najemca nie posiada zainstalowanych podliczników, dostawy usług komunalnych i energii traktowane muszą być jako element kalkulacji stawki czynszu za najem lub dzierżawę i w tym przypadku stosowna jest taka stawka podatku VAT, jaka obowiązuje dla usług najmu i dzierżawy. 1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania mediów, którymi obciążany jest najemca na podstawie wskazań podliczników, za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko dotyczące opodatkowania mediów, które stanowią element usługi najmu za prawidłowe. Organ uwzględniając art. 659 § 1 Kodeksy cywilnego – ustawa z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.), art. 29 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z 2011 r. Dz. U. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 73 i 78 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE LN 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") dokonał wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, należy przyjąć, że do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu oprócz czynszu winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z tą usługą, tj. koszty mediów, którymi wynajmujący obciąża najemcę w związku ze świadczeniem ww. usługi. Organ argumentował, że świadczenia na tzw. media są nierozerwalnie związane z usługą najmu jako konieczne do korzystania z lokalu. Jego zdaniem nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je poprzez refakturowanie na korzystnych zasadach. W opinii organu, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów. Organ stwierdził, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna – najem lokali – zaś dostawy mediów są elementem pomocniczym tej usługi. W efekcie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów wydatki na media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, zdaniem organu, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że kwestią którą należało rozstrzygnąć było, czy koszty dostarczania mediów do wynajmowanych lokali w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej umowy z dostawcą mediów, są elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowiąc wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu umowy najmu. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę, a następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05, wyrok z 25 października 2001 r., III SA 1466/00, wyrok z dnia 31 marca 2011 r., sygn. I FSK 740/10, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 luty 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP. Sąd wyraził stanowisko, że świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że obydwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Zdaniem Sądu, organ nie przeanalizował sytuacji, z której wynikałoby, że strony w umowie najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów. Dalej w uzasadnieniu wyroku argumentowano, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku usługi najmu opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, co w konsekwencji oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym strony mogą uzgodnić odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media (odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media), a przez to uznanie, że spółka ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości obowiązującej dla danego rodzaju usługi za media. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." 4.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41). 4.4. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. 4.5. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). 4.6. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46). 4.7. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. 4.8. Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację była kwestia refakturowania mediów takich jak woda, wywóz ścieków, prąd. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające okreslenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zuzycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujace o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). 4.9. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne z użycie tzw. mediów na podstawie pomiarów dokonywanych przez podliczniki, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika). 4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).