I SA/Wr 331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. o Nr [...]. Zaskarżony akt został wydany wskutek złożonego przez podatnika "A" spółka z o.o. we W. wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzonych przez siebie hotelach usługi najmu lokali innym przedsiębiorcom. Umowy z najemcami przewidują, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów tj. wody, energii cieplnej i elektrycznej. Zgodnie z zawartymi umowami niektórzy najemcy rozliczani są za koszty zużycia mediów na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach. W takim przypadku spółka odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia mediów przez najemców. W przypadku pozostałych najemców koszty zużycia mediów ustalone są ryczałtowo i są fakturowane ze stawką podstawową, czyli taką, jaka obowiązuje przy świadczeniu usług najmu, gdyż nie stanowią refaktury usług nabywanych przez spółkę dla podmiotów trzecich. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca czyni właściwie, traktując odsprzedaż mediów w przypadku ich refakturowania jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując je według stawek VAT właściwych dla danego rodzaju świadczonej usługi w przypadku najemców rozliczanych na podstawie wskazań podliczników, a w pozostałych przypadkach jako element kompleksowej usługi najmu lokalu, dla której stosuje się podstawową stawkę podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najemca poza miesięcznym czynszem zobowiązany jest do uiszczenia opłat za zużyte media na podstawie zainstalowanych podliczników, spółka ma prawo zastosować stawkę preferencyjną 8% dla zużycia wody i odprowadzania ścieków. Skoro z umowy najmu wynika odrębne rozliczenie kosztów eksploatacyjnych (medialnych) to nie są one czynszotwórcze i nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Zatem do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczyć tylko należny czynsz, natomiast obciążenie za wodę, ścieki, energię elektryczną stanowi odrębną należność. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Kr 346/10). W uzupełnieniu do wniosku spółka doprecyzowała stanowisko własne w przedmiocie rozliczania dostawy mediów - wody, energii cieplnej, energii elektrycznej - dla najemców na podstawie podliczników oraz dostawy mediów - wody, energii cieplnej, energii elektrycznej będących elementem kompleksowej usługi najmu. W opinii wnioskodawcy, w przypadku najemców rozliczanych na podstawie zainstalowanych podliczników (rozliczeń wg faktycznego miesięcznego zużycia), spółka powinna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku usług komunalnych oraz w wysokości 23% w przypadku energii cieplnej i energii elektrycznej czyli według stawek obowiązujących dla danego rodzaju usługi za media. Natomiast w przypadku, gdy najemca nie posiada zainstalowanych podliczników, dostawy usług komunalnych i energii traktowane muszą być jako element kalkulacji stawki czynszu za najem lub dzierżawę i w tym przypadku stosowna jest taka stawka podatku VAT, jaka jest obowiązująca dla usług najmu i dzierżawy. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej znak [...] (K-17 do K-19) Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko zainteresowanego w zakresie: - opodatkowania mediów, którymi obciążany jest najemca na podstawie wskazań podliczników - za nieprawidłowe; - opodatkowania mediów, które stanowią element usługi najmu - za prawidłowe. Wskazał organ iż z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że strona świadczy umowy najmu, które nakładają na obie strony tejże umowy określone obowiązki. Zgodnie z art. 659 § 1 kodeksy cywilnego – ustawa z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. W przypadku najmu lokali użytkowych czy mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu ,,czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Zdaniem dokonującego interpretacji w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem zapłaty które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wskazał organ iż ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przeciwieństwie do ustawodawcy wspólnotowego. Stosownie bowiem do art. 73 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE LN 347 ze zm.) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymywać od nabywcy (...) z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przywołał organ art. 78 powołanej Dyrektywy wywodząc iż z jego regulacji wynika iż każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi dostawca obciążył nabywcę powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów których ciężar przerzucony jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy wedle organu należy przyjąć, że do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu oprócz czynszu winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z usługą najmu tj. koszty mediów którymi wynajmujący obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia na tzw. media są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu jako konieczne do korzystania z lokalu. Zdaniem organu nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi jaką jest usługa najmu lokalu pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je poprzez refakturowanie na korzystnych zasadach. W przypadku bowiem gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym lecz stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie ,,refakturowania" jej poszczególnych elementów. Dla potwierdzenia trafności wyrażonego stanowiska Minister Finansów przywołał wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96. Mając na uwadze powyższe stwierdził organ iż przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna – najem lokali – zaś dostawy mediów są elementem pomocniczym do tej usługi. W efekcie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów wydatki na media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Zatem stwierdził dokonujący interpretacji, że wnioskodawca nie postępuje właściwie traktując odsprzedaż mediów w przypadku ich refakturowania jako usługę odrębną od usługi najmu i opodatkowując je według stawek właściwych dla danego rodzaju świadczonej usługi w przypadku najemców rozliczanych na podstawie podliczników. Natomiast uznał organ za prawidłowe stanowisko podatnika w odniesieniu do najemców, którzy nie są rozliczani na podstawie podliczników, rozliczając media jako element składowy czynszu za najem i opodatkowując je stawką właściwą dla usługi najmu. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej interpretacji w tej części w której organ uznał wyrażone przez nią we wniosku o interpretację stanowisko za nieprawidłowe poprzez uznanie, że uiszczane przez najemców na rzecz wnioskodawcy kwoty z tytułu mediów obliczane na podstawie podliczników stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu usługi najmu, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o stawkę właściwą dla usługi najmu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że uiszczane przez najemców/dzierżawców na rzecz skarżącej kwoty z tytułu mediów, obliczane na podstawie podliczników, stanowią (wraz z czynszem) obrót z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o stawkę właściwą dla usług najmu/dzierżawy, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że dopuszczalne jest częściowe podzielenie stanowiska podatnika przez organ wydający interpretację indywidualną i jednocześnie częściowa negacja tego stanowiska przez organ, podczas gdy rzeczone przepisy pozwalają organowi tylko na ocenę negatywną albo na ocenę pozytywną stanowiska zaprezentowanego we wniosku przez podatnika. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowe w P., 2) zasądzenie od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu przez radcę prawnego według norm przepisanych. Ponowiła strona uzasadniając podniesione zarzuty argumentację przywołaną we wniosku o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działalności organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Zgodnie z art. 14 b § 1 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (art. 14c § 1 ordynacji podatkowej). Z przywołanych przepisów wyników, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych. W rozpatrywanym wniosku o interpretację strona skarżąca przedstawiła dwa sposoby rozliczenia mediów z najemcami. Pierwszy sposób to rozliczenie wydatków z tytułu mediów w formie ryczałtowej jako element kalkulacyjny wysokości czynszu oraz drugi sposób rozliczania mediów na podstawie odczytów z liczników stanowiący należność wynajmującego obok uiszczanego przez najemcę czynszu. Z uwagi iż Minister Finansów ocenił stanowisko podatnika za prawidłowe jeśli chodzi o uznanie jako świadczenie jednorodne z tytułu umowy najmu opłatę jaką stanowi czynsz w skład której wchodziło ryczałtowe rozliczenie mediów, zaś za nieprawidłowe jeśli chodzi o możliwość ,,refakturowania" mediów to takie stanowisko Ministra Finansów nie sposób uznać za naruszające przywołane przepisy ordynacji podatkowej. Skargę należało jednakże uznać za uzasadnioną z niżej podanych powodów. Kwestią podstawową, którą należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie było czy istotnie, koszty dostarczania mediów do wynajmowanych lokali w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej umowy z dostawcą mediów stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowiąc wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu. Jest to istotne zważywszy na zapis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie. I tak obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu. Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 kodeksu cywilnego zgodnie z którą przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalentność za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 kc wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strona skarżąca jako wynajmująca zawierała z najemcami umowy, którzy poza czynszem najmu ponoszą opłaty za media jak energię elektryczną, gaz, wodę według kosztów zużycia obliczonych na podstawie liczników pomiarowych na podstawie wystawianych przez wynajmującego odrębnych faktur. Z powyższego wynika, iż najemcy poza czynszem najmu na podstawie odrębnych uzgodnień umownych płacą wynajmującemu koszty wykorzystanych mediów. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację jednoznacznie stwierdził, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu. Wedle Sądu stanowisko powyższe zasługiwałoby na akceptację jednakże jedynie w sytuacji, gdy z umowy najmu nie wynikałoby, że opłaty dotyczące korzystania z mediów regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu czynszu innych opłat jeżeli strony umowy takie postanowienia zamieszczą w umowie. W takiej sytuacji wedle Sądu dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenia a jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. Dostawa zaś mediów do wynajmowanego lokalu nie jest czynnością samą w sobie, lecz występuje w sytuacji najmu lokali z reguły jako czynność pomocnicza. W sytuacji zaś która na etapie postępowania sądowego jest przedmiotem sporu gdy odrębnie pobierany jest czynsz na podstawie umowy najmu zaś odrębnie pobierana jest należność za dostawę mediów to fakt ten zobowiązuje wynajmującego do ,,odsprzedaży" najemcy mediów. Najemca w takiej sytuacji nabywa od wynajmującego towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika. Jednakże w sytuacji gdy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, zobowiązuje to wynajmującego do wystawienia faktury (refaktury) obejmującej ,,odsprzedaż" mediów a najemca nabywa od wynajmującego towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika. W występującym ciągu świadczeń najpierw świadczenie dostawy towarów lub świadczenie usług wykonuje podmiot do tego uprawniony, wystawiając fakturę VAT na rzecz wynajmującego, na podstawie zawartej umowy, następnie wynajmujący "odsprzedaje" te towary lub usługi najemcom. Zakup przez stronę skarżącą usług dotyczących mediów np. wody od dostawcy, powinien być refakturowany na poszczególnych najemców, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT, a wynajmujący jest pośrednikiem pomiędzy najemcą - odbiorcą mediów a dostawcą. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05 (...); wyrok NSA z 25 października 2001 r., III SA 1466/00 (...) i wyrok NSA z 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. I FSK 740/10, POP 2012/1/89). Jest ono jednolicie reprezentowane również w orzecznictwie NSA w odniesieniu do przypadków zakupu mediów, w sytuacji, gdy wspólnota w imieniu gminy zawiera umowy najmu, nalicza czynsze i opłaty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, gdy strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, a odrębnie opłaty z tytułu mediów (por. cyt. wyrok i powołane w nim orzecznictwo). Podobnie wypowiada się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii. Przywołać należy wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank), w którym Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też świadczenia jednolite (por. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 luty 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP i inne). ETS wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, jednoznacznie stwierdził, na co wskazano wyżej, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu, nie analizując sytuacji, z której wynikałoby, że strony w umowie najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, powołał wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie (Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Tymczasem w wyroku tym Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia". Zdaniem Trybunału oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy. Stanowisko to znajduje podzielenie w przywołanym wyżej orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy. Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię eklektyczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Dokonując ponownej interpretacji w zakresie prawa podatkowego którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację winien organ uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.