II FSK 3065/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 523/12 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2012 r., I SA/Łd 523/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 7 czerwca 2010 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 5 lipca 2011 r. postanowił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p."), uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić wysokość zobowiązania za 2004 r. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 18 października 2011 r., I SA/Łd 1147/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze prawomocne orzeczenie sądu w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 marca 2012 r. postanowił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić wysokość zobowiązania za 2004 r. w kwocie 39.780 zł. 3. W złożonej skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję organu odwoławczego z 8 marca 2012 r. skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). W ocenie sądu, zarzuty skargi stanowią de facto zanegowanie i odrzucenie oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prawidłowo ustalił, iż biorąc pod uwagę moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług VAT oraz fakt, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i związanych z nim udziałów w działce drogowej, dla których akty notarialne zostały sporządzone po dniu 1 maja 2004 r. - przychód z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej należało zwiększyć o łączną kwotę netto 442.213,71 zł. Zarzuty wskazane w skardze były już przedmiotem rozpoznania i oceny w sprawie prowadzonej przed sądem. Zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ wykonał wszystkie wytyczne sądu i dokonał prawidłowego ich zastosowania. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne rozstrzygnięcie sprawy bez zapoznania się ze stanowiskiem i argumentacją strony skarżącej zawartym w piśmie procesowym z 30 maja 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentacji strony zawartej w uzasadnieniu skargi i uzasadnieniu pisma procesowego z 30 maja 2012 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, których należyta ocena winna doprowadzić do uwzględnienia skargi oraz niewskazanie podstawy rozstrzygnięcia ani tym bardziej jej wyjaśnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy kontrola sądowa pomijała w całości stanowisko strony skarżącej wyrażone w piśmie procesowym z 30 maja 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi; - art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że ocena prawna wyrażona przez sąd w toku uprzedniego rozpoznania sprawy pozostaje wiążąca również przy odmiennej argumentacji i zarzutach wysuwanych w toku ponownego rozpoznania sprawy przez sąd. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a dotyczący związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjęta oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona zakres związania oceną prawną przez bezpodstawne przyjęcie, że ocena prawna wyrażona przez sąd w toku uprzedniego rozpoznania sprawy pozostaje wiążąca również przy odmiennej argumentacji i zarzutach wysuwanych w toku ponownego rozpoznania sprawy przez sąd. Na tle przedstawionych powyżej rozważań oczywistym jest, że ani nowy (odmienny) zarzut, ani też nowa argumentacja sprowadzająca się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi prawomocnym orzeczeniem sądu, w świetle ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury nie może mieć wpływu na zmianę przyjętej oceny prawnej. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Można się domyślać, że chodzi w nim o pominięcie przez sąd części materiału dowodowego w postaci pisma procesowego strony z 30 maja 2012 r. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności z pominięciem określonego dowodu (pisma procesowego) niezgodnie z obowiązującą procedurą, to powinien wykazać jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały naruszone przez organ lub sąd w toku kontroli legalności i czy to naruszenia miało lub też mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w przypadku naruszenia przepisów postępowania. Odwoływanie się w treści skargi kasacyjnej do argumentacji określonego pisma procesowego nie może być skuteczne, albowiem przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny są wyłącznie zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 30 maja 2012 r., może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji, kiedy skarżący nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone i czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).