I FSK 119/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. .sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 364/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. I SA/Łd 364/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej także jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 maja 2011 r. określającą wobec Spółki kwotę różnicy podatku VAT należnego i naliczonego oraz umarzającą postępowanie w pozostałej części za miesiąc wrzesień 2008 roku. Organy skarbowe ustalił, że Spółka we wrześniu 2008 roku zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących dostawę węgla, wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. Zdaniem organów, zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Organy wskazały, że J. F., posługując się danymi Spółki W., podrabiając podpis H. S., wystawiał puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i miał pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót węglem kamiennym. Powyższe uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Ponadto organy stwierdziły, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 roku niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 171.494,21 zł) na rzecz węgierskiego kontrahenta - spółki "A.". Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. Przy każdej z faktur znajduje się specyfikacja wraz z odbiorem towaru opatrzona pieczątką firmową węgierskiej spółki, według której nazwa spółki brzmi: "A." i parafką odbiorcy. W ocenie organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy węgierskiej. Z przesłuchań świadków - właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na przedstawionych przez skarżącą Spółkę dokumentach CMR, dokonanych przez węgierskie organy śledcze, jednoznacznie wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, po części z uwagi, że typ pojazdu, ich charakter, ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg, a po części, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele takich pojazdów jednoznacznie wskazali, że dla firmy A. nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.) i naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, kwestionując w uzasadnieniu ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu węgla wystawionych przez spółkę W. oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na Węgry. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu węgla kamiennego przez skarżącą Spółkę od Spółki W. (W.) miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stworzona dokumentacja podatkowo księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót węglem kamiennym. Powyższe czyni niemożliwym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - odliczenie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Sąd I instancji zgodził się też z ustaleniami organów podatkowych, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 roku niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 171.494,21 zł) na rzecz węgierskiego kontrahenta: spółki A. Wskazał między innymi, że z czynności sprawdzających dokonanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że Spółka A. nie złożyła deklaracji podatkowych za ww. okresy, nie zostało zatem potwierdzone, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto kontrahent o podanym numerze identyfikacji podatkowej [...] jest zarejestrowany pod adresem F. [...], [...] B. Zgodnie z informacją zwrotną przesłaną przez węgierską administrację podatkową: "Tamtejsi kontrolujący pojechali do B., jednakże nie znaleźli takiego adresu. Próbując poszukać go w oficjalnej bazie danych Urzędu Burmistrza uzyskali informację, że Spółka nie jest znana i nie istnieje adres F. [...]". Zdaniem Sądu I instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zbadania czy przedstawione przez Spółkę dowody: faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią firmową węgierskiej spółki i parafką odbiorcy oraz dokumenty przewozowe CMR, z których wynikały daty odbioru poszczególnych ładunków, ilości poszczególnych ładunków i numery rejestracyjne pojazdów, którymi miał się odbywać transport przedmiotowego węgla, łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia węgla do nabywcy węgierskiego, wykazało ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p., organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny i kompletny. W analizowanej sprawie wykorzystane zostały dowody pochodzące z innych postępowań, co jest zgodne z treścią przepisów art. 180 i art. 181 o.p. i nie stanowi w żadnym razie nadużycia. Nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 o.p., co zdaniem Sądu I instancji, organ uczynił nie wykraczając poza granice określone przez ustawodawcę. Wyrok Sądu I instancji został w całości zaskarżony w skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 o.p., co doprowadziło do niepełnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego; b) naruszenie art. 151 w zw. z art.141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Z kolei, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w drugim przypadku, przez brak jego zastosowania, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 42 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 "p.p.s.a."). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 o.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się z jednej strony do niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś do nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, polegającej na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Sąd I instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez Skarżącego oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala zaś na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę. W żadnym razie nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że Sąd I instancji niewystarczająco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. W niezwykle obszernym uzasadnieniu (na 36 stronach), Sąd ten dokonał szerokiej analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego i bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Zatem zarzut niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest w tym przypadku całkowicie chybiony. Równie niezasadny jest zarzuty dotyczący błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że skarżąca Spółka we wrześniu 2008 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodzić się należało z Sądem I instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okolicznościami, które wskazują na powyższe są między innymi: zeznania J. F., w których potwierdził, że posługując się danymi W. Sp. z o.o. i podrabiając podpis H. S. wystawiał na zlecenie K. L. puste faktur VAT dla skarżącej Spółki za wynagrodzeniem. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że J. F. przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., polegającego na tym, że w okresie od 7 czerwca 2008 r. do dnia 20 marca 2009 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne, sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla firmy skarżącej Spółki 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielom wyżej wymienionych firm. Składając przez Prokuraturą i Sądem wyjaśniania szczegółowo opisał przebieg fikcyjnych transakcji pomiędzy W. Spółką z o.o. a skarżącą Spółką. W tym miejscu należy podkreślić, że posłużenie się w sprawie podatkowej dowodami z postępowania karnego, w tym zeznaniami świadków, jest w orzecznictwie w pełni akceptowane. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 548/09). Ustalenia organów podatkowych, potwierdzają również inne zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania H. S., która nie potwierdziła autentyczności swoich podpisów na kwestionowanych fakturach VAT, czy też zeznania M. C., rzekomego wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż węgla na rzecz W. Sp. z o.o. W świetle zgromadzonych w tej sprawie dowodów, zasadnie Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że sprzedaż węgla przez spółkę W. na rzecz skarżącej Spółki we wrześniu 2008 r. była fikcyjna. Zdaniem NSA, podobnie należy ocenić stanowisko Sądu I instancji w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci węgla kamiennego na rzecz węgierskiego kontrahenta – spółki A. Słusznie Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, figurujących na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy węgierskiej. Wskazać przede wszystkim należy, że z dokumentacji przesłanej przez węgierską administrację podatkową wynika, że Spółka A. nie składała deklaracji podatkowych za kwestionowany okres, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zgadzał się również adres siedziby Spółki, widniejący w dokumentach skarżącej Spółki (fakturach VAT i dokumentach CMR). Z dokumentów przewozowych CMR oraz twierdzeń skarżącej Spółki (zeznań W. M.) wynika, że przewóz węgla kamiennego do Węgier odbywał się pojazdami należącymi do węgierskiego kontrahenta i tam zarejestrowanymi. Tymczasem z zeznań właścicieli środków transportowych, których numery rejestracyjne widniały na kwestionowanych dokumentach CMR, wynika że nie był dokonywany przewóz węgla kamiennego z Polski do Węgier. Zwraca też uwagę fakt, że większość z pojazdów figurujących w dokumentach CMR nie była pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu węgla o masie 25.000 kg (samochody osobowe, przyczepki samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej kilkuset kilogramów), zaś w pozostałych przypadkach, właściciele ciągników siodłowych i naczep nie potwierdzili, jakoby świadczyli usługi przewozu węgla z Polski do Węgier. Co prawda, dyrektor generalny Spółki A. – S. T. zeznał, że owszem miały miejsce 4 lub 5 transportów węgla ze skarżącej Spółki do Spółki A., jednakże były one dokonywane polskimi wywrotkami, a nie węgierskimi. Tym samym należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przedstawione przez skarżącą Spółkę faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią węgierskiej firmy oraz dokumenty CMR, nie potwierdzały faktu wywozu i dostarczenia węgla kamiennego do nabywcy węgierskiego. Zdaniem NSA, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe przy rozpoznawaniu tej sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. Słusznie Sąd I instancji ocenił, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Ustalając stan faktyczny organy zasadnie oparły się również o dowody pochodzące z innych postępowań, w tym przeprowadzonych przez polskie i węgierskie organy ścigania. Powyższe niewątpliwie nie może świadczyć o naruszeniu art. 180 i 181 o.p. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).