I FSK 1364/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia P. w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów (dalej: MF) z dnia 23 grudnia 2011r. Nr ...; ... w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia P. (dalej: Stowarzyszenie). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Stowarzyszenie występując do MF przedstawiło następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie jako projektodawca realizuje projekty finansowane ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt "C.", realizowany jest na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr ... zawartej z instytucją pośredniczącą w ramach Programu O. Projekt ten jest finansowany w 90% ze środków publicznych. Pozostałą część środków tj. 10 % stanowi wkład w formie gotówkowej uczestnika szkolenia na podstawie wystawionej przez stowarzyszenie faktury VAT. Projekt "P.", realizowany jest na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr ... zawartej z instytucją pośredniczącą w ramach Programu O. Projekt ten jest finansowany w 80% ze środków publicznych. Pozostałą część środków tj. 20 % stanowi wkład prywatny wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia. Wkład prywatny wnoszony jest w postaci wynagrodzeń uczestników projektu lub w postaci pieniężnej na podstawie wystawionej przez beneficjenta (Stowarzyszenie) faktury VAT w przypadku niewystarczającego wkładu własnego w postaci wynagrodzenia. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy w opisanym stanie faktycznym wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia na podstawie wystawionej przez Stowarzyszenie faktury VAT stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) i czy korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392; dalej: rozporządzenie MF)? Zdaniem Stowarzyszenia wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia, wnoszony w formie wynagrodzeń uczestników projektu, nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT. Zaś wkład własny stanowiący dopłatę do szkolenia, wnoszony przez przedsiębiorców delegujących pracowników na szkolenia w formie pieniężnej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).Wspomniany wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. 1.3. MF we wskazanych wyżej interpretacjach uznał za prawidłowe stanowisko Stowarzyszenia w zakresie kwalifikacji wkładu pieniężnego oraz wkładu w postaci wynagrodzeń uczestników projektu, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF wkładu własnego uczestników szkoleń w postaci pieniężnej. W ocenie MF usługi świadczone przez Stowarzyszenie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, nie można jednak uznać, że warunek finansowania w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Otrzymana dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również wkład własny uczestników szkoleń w postaci wynagrodzeń tych pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT. Zapłatą stanowiącą obrót i podlegającą opodatkowaniu VAT za świadczone przez stowarzyszenie usługi jest jedynie wkład własny uczestników szkolenia, finansowany ze środków prywatnych. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub w co najmniej 70% uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. 1.4. Stowarzyszenie, pismami z dnia 9 stycznia 2012 r., wezwało MF do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż jego stanowisko przedstawione we wniosku o interpretacje indywidualne w zakresie dotyczącym zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF jest nieprawidłowe. 1.5. MF pismami z dnia 9 lutego 2012 r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Stowarzyszenie zarzucając MF naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF przez bezpodstawne uznanie, że wkład własny uczestnika szkolenia stanowiący dopłatę do szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skarg wskazano między innymi, iż wymóg "finansowania" szkoleń ze środków publicznych jest spełniony w każdym wypadku gdy podatnik otrzymuje środki publiczne na pokrycie kosztów realizowanych szkoleń. Bez znaczenia z punktu widzenia zwolnienia podatkowego jest natomiast okoliczność czy owe środki publiczne będą stanowiły obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT czy też nie. Bowiem z treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF nie wynika aby uznanie otrzymanego finansowania za obrót było warunkiem stosowania wskazanego zwolnienia podatkowego. 2.2.W odpowiedzi na skargi MF wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił w części zaskarżone interpretacje indywidualne MF na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Stwierdził, że błędne jest stanowisko MF, odnośnie spełnienia przesłanki określonej w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Zauważono bowiem, że skoro Stowarzyszenie świadczoną w ramach projektu usługę uznaje za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez Stowarzyszenie usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. W konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł MF zaskarżono w całości powołany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi są usługami finansowanymi ze środków publicznych w związku z tym można do nich zastosować zwolnienie o którym mowa w tym przepisie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w oparciu o treść art. 188 ppsa, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w oparciu o art. 185 § 1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zakwalifikowanie danej usługi do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak w przedmiotowej sprawie i otrzymanie dotacji będących niewątpliwie środkami publicznymi nie powoduje w przedmiotowej sprawie, iż został spełniony warunek dofinansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych. Należy ten przepis interpretować w korelacji z przepisami dotyczącymi obrotu na gruncie VAT. Skoro otrzymane dotacje nie stanowią takiego obrotu, to tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie można powiedzieć, że usługi są sfinansowane ze środków unijnych. Wynagrodzeniem są jedynie wkłady pieniężne, zatem nie jest spełniony warunek dofinansowania przewidziany w powołanym wyżej przepisie. Na poparcie swojego stanowiska powołano się na interpretację ogólną MF z dnia 15 czerwca 2012r. Nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że zakres pojęcia finansowanie użytego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF oraz obrót w art. 29 ustawy o VAT są różne. Nie można zatem, jak to czyni MF twierdzić, że przez dofinansowanie należy rozumieć tylko takie środki pieniężne, które stanowią obrót. Skoro ustawodawca użył relatywnie prostego związku słów mówiącego o finansowaniu w ogóle, całkowicie nieuprawnione jest odnoszenie go do konieczności wykazania obrotu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. W przedmiotowej sprawie podniesiono w istocie jeden zarzut sprowadzający się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię, którą autor skargi kasacyjnej upatruje w bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi są usługami finansowanymi ze środków publicznych w związku z tym można do nich zastosować zwolnienie o którym mowa w tym przepisie. 5.4. Stosownie do treści powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wspomniane zwolnienie stanowi odrębne zwolnienie od zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 5.5.Wskazane powyżej zwolnienia stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. 5.6. Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. podobnie wyroki TSUE: z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gießen, Zb. Orz. 2003, s. I-12911, pkt 64; z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Zb. Orz. 2006, s. I-5123, pkt 42 w przedmiocie art. 13 część a ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112); z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005 s. I-4427, pkt 49; z dnia 15 listopada 2012r. w sprawie C-174/11FinanzamtSteglitz przeciwko Ines Zimmermann, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 26, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) lub h) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. h i g) dyrektywy 112). Zdaniem RG Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu. Jednakże w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że Stowarzyszenie zostało uznane za instytucję o celu podobnym do której ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Nie ma również sporu co do tego, że rzeczone usługi są usługami kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego. 5.7. Spornym jest spełnienie przesłanki zwolnienia w postaci "finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych" rzeczonych usług. Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Mowa o stosowaniu "cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT". Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku (por. wyrok TSUE w sprawie L.u.P., pkt 43). Należy przypomnieć, że jeżeli przepisy krajowe nie zawierają określonej regulacji wymaganej przez dyrektywę, to w granicach luzu interpretacyjnego przepisów stanowiących efekt nieprawidłowej implementacji – pomimo istnienia stanu pośredniej kolizji norm – sąd administracyjny może zastosować wykładnię korygującą – por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. CBOSA; por. też M. Kamiński, Konstruowanie wzorca legalności decyzji administracyjnej na podstawie prawa UE przez polskie sądy administracyjne (cz. II), EPS 2011Nr 5, s. 26. Stosując tym samym ww. wykładnię korygującą należy uznać, że zwolnienie z VAT dotyczy wyżej wskazanych podmiotów świadczących przedmiotowe usługi, które stosują ceny niższe niż pobierane przez przedsiębiorstwa komercyjne na skutek dofinansowania ze środków publicznych wysokości co najmniej 70%. Wyjaśnienia tym samym już na gruncie prawa polskiego wymaga określenie "finansowanie ze środków publicznych" albowiem pojęcie to nie wynika z treści prawa unijnego lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy działającego w granicach swobodnego uznania na podstawie art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie doprecyzowała rzeczonego warunku. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl). Otóż termin "finansować" oznacza "dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś". Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin "finansować" tłumaczy jako "dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć". Zaś do wyjaśnienia terminu "środki publiczne" pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d)z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – świadczona przez Stowarzyszenie usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania. Należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi MF nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Stowarzyszenie, że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca. 5.8. Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego. 5.9. Z tych też względów zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF jest zarzutem nieusprawiedliwionym. 5.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.