I FSK 1416/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 332/12 w sprawie ze skargi H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 1147zł (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 332/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 stycznia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był fakt, iż w wyniku analizy zawartego w niej rozliczenia stwierdzono, że organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres błędnie określił sumaryczną kwotę podatku. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i odmówił H. sp. z o.o. w P. (dalej jako "spółka") prawa do skorygowania wyliczonej tzw. metodą "od stu" - kwoty podatku należnego VAT od eksportu towarów, uprzednio wykazanego przez z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej. Organ stwierdził w tym zakresie, że spółka najpierw rozliczyła, a następnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. skorygowała podatek należny VAT w zawyżonej kwocie, co powoduje, że naruszyła przepis art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w wysokości, w jakiej podatnik naliczył wcześniej podatek należny, niezależnie od faktu, czy to wcześniejsze naliczenie podatku było prawidłowe. Sąd I instancji przywołał treść art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9 ustawy o VAT i wskazał, że ustawodawca przewidział dla czynności eksportu towarów opodatkowanie stawką 0%, jednakże pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego eksport. Brak takiego dokumentu przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wyeksportowano towar, jak i przed sporządzeniem deklaracji za miesiąc następny zobowiązuje podatnika do rozliczenia transakcji eksportowej dostawy towarów według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci bezpowrotnie możliwość opodatkowania dokonanej eksportowej dostawy towarów według stawki 0%, bowiem z chwilą uzyskania dokumentów potwierdzających eksport, późniejszą niż termin określony w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik uzyskuje prawo do skorygowania podatku należnego, obliczonego wcześniej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Nie jest to jednak korekta wsteczna. Podatnik dokonuje jej bowiem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający eksport. Podatnik nie dokonuje zatem korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego z tytułu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. Sąd zważył, że w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT przewidziane zostało prawo do dokonania przez podatnika korekty podatku należnego. Korekta w praktyce polega na zastosowaniu stawki właściwej dla eksportu (0%), zamiast zastosowanej wcześniej stawki krajowej, do wcześniejszych transakcji dostawy na eksport. Ustawodawca nie upoważnił podatnika do skorygowania kwoty wykazanej we wcześniejszej deklaracji z jakiejkolwiek przyczyny, ale do dokonania korekty podatku należnego. Pod pojęciem podatku należnego należy rozumieć kwotę podatku właściwie obliczonego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Reasumując, podatnik ma prawo zmniejszyć w deklaracji bieżącej kwotę podatku należnego o kwotę wcześniej należnego podatku obliczonego prawidłowo, związanego z dostawą eksportową, przy użyciu stawki właściwej dla dostawy krajowej. Sąd wyjaśnił, że skarżący nie kwestionował, że prawidłowo obliczony podatek naliczony od transakcji dostawy eksportowej, przy braku udokumentowania eksportu, powinien być liczony metodą "w stu". W ocenie Sądu w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i na definicję ceny zawartą w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Dalej wywodząc Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji dokonania dostawy eksportowej, gdy dostawca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym eksport, nie ulega przecież zmianie cena towaru na eksport. Jako że sama dostawa jest opodatkowana stawką krajową, należy przyjąć, iż cena zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należało policzyć metodą "w stu", a nie "od stu". Obliczenie podatku metodą "od stu", zdaniem Sądu, byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby podatnik wykazał, że z umowy z kontrahentem wyraźnie wynikało, iż należność za dostarczony towar miała być kwotą netto. Sąd zważył, że w niniejszej sprawie skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na taką okoliczność, ale nawet nie twierdził, że taka była umowa z odbiorcami towarów. Oznacza to, że podatnik wcześniej, przed czerwcem 2007 r., obliczył błędnie podatek należny od dostaw eksportowych, stosując metodę "od stu", a w konsekwencji w deklaracji za czerwiec 2007 r. skorygował podatek należny o tę kwotę błędnie (zawyżoną) wcześniej obliczonego podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 (w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1269), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie zarzuty są słuszne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności przypomnieć należy treść przepisów mających w sprawie zastosowanie (w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2007 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Do tego rodzaju czynności, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się stawkę podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9). Analizując powyższe przepisy Sąd I instancji słusznie stwierdził, że ustawodawca przewidział dla czynności eksportu towarów opodatkowanie stawką 0%, jednakże pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego eksport. Brak takiego dokumentu przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wyeksportowano towar, jak i przed sporządzeniem deklaracji za miesiąc następny zobowiązuje podatnika do rozliczenia transakcji eksportowej dostawy towarów według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci bezpowrotnie możliwość opodatkowania dokonanej eksportowej dostawy towarów według stawki 0%, bowiem z chwilą uzyskania dokumentów potwierdzających eksport, późniejszą niż termin określony w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik uzyskuje prawo do skorygowania podatku należnego, obliczonego wcześniej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Nie jest to jednak korekta wsteczna. Podatnik dokonuje jej bowiem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający eksport. Podatnik nie dokonuje zatem korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego z tytułu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. Przy stosowaniu powyższych przepisów powstaje problem, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania i jaką metodą liczyć podatek należny od transakcji eksportowej, która z uwagi na brak wszystkich wymaganych prawem dokumentów winna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym co do zasady jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. W art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 385) cenę określono jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Analizując treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że gdy z uwagi na brak wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, podatnik ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową, to w takiej sytuacji otrzymaną od zagranicznego kontrahenta należność trzeba uznać za cenę brutto – która zawiera już podatek VAT – wobec czego podatek należny z tytułu tej transakcji winien być obliczony przez zastosowaniu metody "w stu". Z zastosowaniem tej samej metody podatnik winien dokonać korekty podatku należnego w przypadku zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Jedynie w sytuacji gdyby podatnik wykazał stosownymi dowodami (umowa z kontrahentem zagranicznym, inne dokumenty, zeznania świadków), że otrzymana od zagranicznego kontrahenta zapłata stanowi kwotę netto, wówczas uzasadnione byłoby liczenie kwoty podatku należnego metodą "od stu". Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszną i tym samym aprobuje wykładnię art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 9 ustawy o VAT dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - obok zasady legalizmu i praworządności - stanowi jedną z zasad ogólnych, według których winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Przyjmuje się, że zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne lecz daleko wykracza poza ramy prawne. Takie rozumienie tej zasady oznacza m.in. zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień ustawodawcy (niejasności przepisów) lub popełnionych przez organy podatkowe. Zasadę zaufania należy rozumieć także w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wydając niekorzystne dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, nie wzięły pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W trakcie postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu prowadzonym przed Sądem I instancji skarżąca konsekwentnie twierdziła, że kwotę należną od zagranicznego kontrahenta traktowała jako wartość netto, od której naliczała należny podatek od towarów i usług według stawki 22% przy zastosowaniu metody "od stu", gdyż metoda ta została narzucona spółce przez praktykę urzędów skarbowych w latach ubiegłych oraz znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak twierdzi spółka, stosowała tę metodę aby nie wchodzić w spór z urzędem skarbowym, tym bardziej, że w krótkim czasie mogła odzyskać pieniądze dokonując korekty podatku należnego, po otrzymaniu dokumentów SAD i skompletowaniu całości dokumentacji eksportowej. W sytuacji, gdy skarżąca wypełniając obowiązek z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT dokonała obliczenia podatku należnego według stawki krajowej przy zastosowaniu metody "od stu" - kierując się w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych – organ podatkowy postępując zgodnie z zasadą zaufania wynikającą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinien umożliwić spółce dokonanie korekty tego podatku, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tej samej zasady. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznanie przez organy podatkowe, że dokonanie przez spółkę korekty podatku należnego możliwe jest tylko przy zastosowaniu metody "w stu", naruszało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę zaufania do organów podatkowych i winno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Wobec zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.