I SA/Wr 247/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Szpitala "A" SP ZOZ we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. [...] Wojskowy Szpital Kliniczny z Polikliniką SP ZOZ we W. ( Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest stroną zawartych dnia 3 stycznia 2011 r. z Centrum Reagowania Epidemiologicznego Sił Zbrojnych RP umów na wykonanie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską we W. oraz Rejonową Wojskową Komisję Lekarską we W. Przedmiotem umów są badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wykonywane dla: kierowanych do i powracających ze służby poza granicami kraju w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych; kierowanych do i powracających ze służby poza granicami kraju w charakterze obserwatorów ONZ; kierowanych przez: Wojskowe Biuro Emerytalne, Wojskową Komendę Uzupełnień, uprawnionych dowódców równorzędnych jednostek wojskowych i innych uprawnionych jednostek organizacyjnych w ramach orzecznictwa krajowego; inne, nie wymienione w pkt 1-3. Zadania i właściwości wojskowych komisji lekarskich są określone na podstawie: Art. 29 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony RP Art. 27 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy Art. 5 ust. 8 i 9 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Art. 21 b ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin oraz aktach wykonawczych do tych ustaw. W świetle powyżej wymienionych aktów prawnych zadania wojskowych komisji lekarskich obejmują: W zakresie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedzib, zasięgu działania i właściwości, czynności orzecznicze dotyczące: zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej; zdolności do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej; uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby, związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej; związku śmierci z czynną służbą wojskową inwalidztwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji; związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową; potrzeby udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego. W rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej w sprawie służby medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, czynności orzecznicze w zakresie medycyny pracy podjęte w stosunku do żołnierzy i kandydatów na żołnierzy zawodowych przypisano wojskowym komisjom lekarskim. W zakresie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach czynności orzecznicze dotyczące: orzekania o zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej żołnierzy i osób ubiegających się o powołanie do służby; orzekanie w stosunku do osób, o których mowa w ppkt A, o zdolności do pełnienia służby: poza granicami państwa, w jednostkach desantowo-szturmowych, w zasięgu działania promieniowania mikrofalowego, w warunkach działania prądu elektrycznego; orzekanie w stosunku do żołnierzy, o których mowa w ppkt A o związku chorób, ułomności i śmierci z pełnioną służbą; orzekania w stosunku do żołnierzy, o których mowa w ppkt A o: ograniczonej zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, potrzebie długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego ze względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych, stanie zdrowia pozwalającym albo uniemożliwiającym dalsze pełnienie służby na dotychczas zajmowanym stanowisku służbowym, zdolności do pełnienia służby poza granicami państwa, zdolności do pełnienia służby w jednostkach reprezentacyjnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, zdolności do pełnienia służby w Żandarmerii Wojskowej. W zakresie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej w sprawie orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych, a także właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach czynności orzecznicze dotyczące: A. orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, oraz emerytów i rencistów wojskowych, o związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową, a także o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową; orzekania o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych; orzekania w ramach kontrolnych badań inwalidów. W ocenie Wnioskodawcy działalność wojskowych komisji lekarskich można, z punktu widzenia celu, podzielić na dwie grupy: wypełniające zapisy ustawowe art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. ochrony zdrowia pracujących (pełniących służbę) przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (pełniących służbę). Do takich zakwalifikować należy czynności orzecznicze wymienione w pkt 1 A, B i G oraz w pkt 3 A, B i D. usługi wykonywane w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Do takich zakwalifikować należy czynności orzecznicze wymienione w pkt 1 C, D, E i F, w pkt 3 C oraz w pkt. 4 A. B i C. Podkreślenia wymaga fakt, że orzeczenia wojskowych komisji lekarskich są tożsame z orzecznictwem cywilnej służby medycyny pracy i są realnym działaniem profilaktycznym, zmierzającym do ograniczenia wpływu negatywnych warunków środowiska pracy (służby) na stan zdrowia pracujących (pełniących służbę), o którym mowa w ustawie o służbie medycyny pracy. Powołując przepisy Ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. Wnioskodawca wywodził, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, Zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych i żołnierzy zawodowych wykonują wojskowe komisje lekarskie. W ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej podejmowane są działania zapobiegające powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami pełnienia służby, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Realizowane w ramach zawartych umów badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne służące ocenie ryzyka zawodowego poborowych i osób pozostających w służbie, obejmują analizę możliwości wystąpienia niepożądanych i niekorzystnych skutków zdrowotnych, będących wynikiem zagrożeń zawodowych występujących w środowisku pełnionej służby lub związanych ze sposobem pełnienia służby, są wykonywane w takim samym celu, jak badania wstępne, okresowe i kontrolne przewidziane w Kodeksie Pracy i mieszczą się w zakresie zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w przypadku usług w postaci badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie wojskowych komisji lekarskich, w zakresie obejmującym czynności mające na celu profilaktyką zdrowotną i ochronę zdrowia pełniących służbę, tj. usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach: 1A, 1B, 1G 3A, 3B, 3D ma zastosowanie zwolnienie zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy w przypadku usług w postaci badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych wykonywanych przez Zainteresowanego na zlecenie wojskowych komisji lekarskich, w zakresie obejmującym umożliwienie osobie trzeciej podjęcie decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób, tj usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach: 1C, 1D, 1E, 1F 3C 4A, 4B, 4C należy zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wymienionych w pkt 1A, 1B, 1G oraz 3A, 3B, 3D, które są: wykonywane przez Zainteresowanego na zlecenie wojskowych komisji lekarskich realizujących zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy (odpowiednik poradni medycyny pracy); wykonywane dla wojska i finansowanych przez wojsko (odpowiednik pracodawcy); obejmujące ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki; obejmujące ocenę możliwości wykonywania służby uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pełnienia służby oraz wszystkie inne działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (usługi w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce zdrowotnej) ma zastosowanie zwolnienie zgodnie z art.43 ust.1 pkt 18. Wnioskodawca wskazał także, że zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy ma gwarantować, by dostęp do opieki medycznej i szpitalnej nie został zamknięty z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) obejmuje, zatem zgodnie z ust. 1 lit. c) "świadczenia medyczne wykonywane w celu [...] ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób" (19). Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana podatkiem VAT. W zwyczajnym znaczeniu tego pojęcia profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. Objęcie badań bądź leczenia zapobiegawczego pojęciem "świadczenie opieki medycznej" pozostaje zgodne z celem w postaci obniżenia kosztów opieki zdrowotnej, nawet, jeżeli osoby objęte usługą w oczywisty sposób nie zapadły na jakiekolwiek choroby bądź zaburzenia zdrowotne (18). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wyspecyfikowane w punktach 1C, 1D, 1E, 1F, 3C, 4A, 4B i 4C, które są wykonane dla potrzeb orzecznictwa warunkującego prawo do świadczeń emerytalnych, rentowych, odszkodowawczych i innych, tj. czynności umożliwiające osobie trzeciej podjęcie decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1A, 1B, 1G, 3A, 3B, 3D oraz prawidłowe w części dotyczącej usług wykonywanych w ramach czynności orzeczniczych przedstawionych w punktach 1C, 1D, 1E, 1F, 3C, 4A, 4B, 4C. Organ wskazał, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W ocenie organu z regulacji tych wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedmiotowej, t.j. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia, podmiotowej, t.j. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego szpitalem, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Organ podkreślił, iż krajowe przepisy, statuujące zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Organ wskazywał, że zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia a pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny, zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest, jako dochowanie czegoś wstanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane, jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Powołując przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003 r. Nr 83 poz. 760 ze. zm.), ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych precyzujących zadania wojskowych komisji lekarskich organ wywodził, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami ww. komisji lekarskich tj. badania lekarskie, a także, stosownie do potrzeb i według decyzji przewodniczącego komisji lekarskiej, badania specjalistyczne nie służą bezpośrednio leczeniu. Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia: zdolności lub ograniczonej zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej; uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby, związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej; związku śmierci lub inwalidztwa z czynną służbą wojskową; inwalidztwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji; potrzeby udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego. Głównym celem badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę. Wobec tego organ uznał, że przedmiotowe usługi dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) przez jego niezastosowanie i przez jego błędną wykładnię w zakresie, w którym uznano, że zwolnienie od podatku VAT usług opieki medycznej nie dotyczy usług medycznych w postaci badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych z zakresu medycyny pracy, wykonywanych przez Skarżącego w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej nad żołnierzami sprawowanej przez wojskowe komisje lekarskie, art. 1, art. 4 pkt 1, art.5 ust 1 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 o służbie medycyny pracy (Dz.U.2004.125.1317) przez uznanie, że badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wykonywane na rzecz żołnierzy, na zlecenie wojskowych komisji lekarskich z zakresu medycyny pracy nie są usługami wykonywanymi w celu bezpośredniej profilaktyki i zachowania zdrowia żołnierzy 6 ust 1 pkt 2 lit c ustawy o służbie medycyny pracy przez uznanie, że ocena możliwości wykonywania pracy (służby) nie jest profilaktyczną usługą medyczną korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich nie zastosowanie 3. naruszenie ustawy zasadniczej, a w szczególności art.32 ust 1 Konstytucji przez jego niezastosowanie, 4. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. l) przez jego niezastosowanie i przez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z podatku VAT "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną" dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel stricte terapeutyczny W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ, wydając interpretacje indywidualną, nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacji indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają, zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stanowiska wnioskodawcy i organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy badania wykonywane przez Skarżącego na zlecenie wojskowych komisji lekarskich mające na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub pełnienia służby albo nabyciu uprawnień do określonych świadczeń, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.- dalej u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Jak trafnie wskazał organ, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie, z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że "Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej". A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W związku z tym art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: - prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, - pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo - wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Z drugiej strony, wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych: - wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej, - badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych, - przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich, - badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających dochodzić swoich praw na drodze sądowej, - przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich." Mając na względzie powyższe wskazania, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są, zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u.. Zgodzić się trzeba także z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nie zachodziła jednak przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje badań mających na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Jak zaś wskazała sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej badania mają bezpośrednio na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności lub pełnienia służby wojskowej lub o nabyciu określonych uprawnień. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Skarżącego usług jest wydanie orzeczenia (zaświadczenia) o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od stanu zdrowia tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Wprawdzie ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy w art. 1 stanowi, że "W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.", jednakże nie przesądza to automatycznie, iż każde działanie podjęte w ramach służby medycyny pracy stanowi usługi wymienione w art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. Wniosek o interpretację wyraźnie wskazywał, że dotyczy jedynie specyficznych usług świadczonych na zlecenie wojskowych komisji lekarskich. Wskazać należy, że zgodnie z powoływanym przez Skarżącego Rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. w sprawie służby medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy w zakresie orzecznictwa lekarskiego w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych i żołnierzy zawodowych wykonują wojskowe komisje lekarskie. ( § 2 ust 2 Rozporządzenia). Natomiast inne zadania z zakresu medycyny pracy wykonują: 1) poradnie badań profilaktycznych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez Ministra Obrony Narodowej, zwanego dalej "Ministrem", jako jednostki podstawowe; 2) poradnie medycyny pracy zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez Ministra, będących wiodącymi zakładami wojskowej służby zdrowia obwodów profilaktyczno-leczniczych; 3) Wojskowy Instytut Medyczny, Wojskowy Instytut Medycyny Lotniczej oraz Wojskowy Instytut Higieny i Epidemiologii, zwane dalej "Wojskowymi Instytutami". Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że wojskowe komisje lekarskie mają w zakresie medycyny pracy ograniczone kompetencje, które nie obejmują w istocie działań opiekuńczych ani profilaktycznych a jedynie orzecznicze. Wydawane orzeczenia stanowią, zatem, dokument wymagany przed podjęciem decyzji o udzieleniu zezwolenia na wykonywanie określonych czynności, czy zatrudnienie danej osoby na określonym stanowisku lub przyznaniu uprawnień. Komisja lekarska przeprowadza badanie w celu oceny predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności lub w celu określenia czy badana osoba nabyła uprawnienia do otrzymania odpowiednich świadczeń. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie, dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia stanowi przede wszystkim warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności albo korzystania z określonych praw. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem. Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Nie może zostać uwzględniona argumentacja Spółki, podniesiona zresztą i obszernie uzasadniona dopiero na etapie skargi, że wykonywane badania podlegają zwolnieniu, ponieważ stanowią usługi pomocnicze, ściśle związane z opieką medyczną.