I FSK 1305/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2944/11 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg. akt I FSK 1305/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że we wniosku o interpretację indywidualną H. Sp. z o.o. w W. (Skarżąca) jako podstawowy przedmiot działalności wskazała sprzedaż samochodów i motocykli. Skarżąca nabywa nowe motocykle, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dealerów, którzy odsprzedają je ostatecznym klientom. Niektóre z motocykli nabytych przez nią, są przed ich sprzedażą użytkowane przez Skarżącą. Motocykle są rejestrowane i wykorzystywane przez Spółkę jako: 1) motocykle demonstracyjne (wykorzystywane w celu zaprezentowania ich potencjalnym klientom Spółki, dla testów lub w celu udostępnienia ich do jazd próbnych), 2) motocykle zastępcze (wydawane w przypadku, gdy zbyty motocykl jest niesprawny a Skarżąca, zgodnie z umową, zobowiązana jest udostępnić motocykl); 3) motocykle służbowe na potrzeby pracowników spółki. 3. Motocykle wymienione powyżej i przeznaczone do odsprzedaży, nie są klasyfikowane dla celów podatku dochodowego jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe. Ich odsprzedaż następuje po okresie używania nieprzekraczającym 1 roku. 4. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym: 1) ograniczenie odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 dalej ustawa nowelizująca), nie ma zastosowania, w odniesieniu do nabywanych przez nią motocykli, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Skarżącą (np. do celów demonstracyjnych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym roku od daty oddania do użytkowania (która w przypadku Skarżącej jest równoznaczna z datą zakupu); 2) w przypadku sprzedaży motocykli, które były wcześniej użytkowane przez Skarżącą (np. do celów demonstracyjnych), ale są odprzedawane po okresie użytkowania nieprzekraczającym roku od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Skarżącej jest równoznaczna z datą zakupu) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej Rozporządzenie wykonawcze), a w konsekwencji sprzedaż tego rodzaju motocykli podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej; 3) w przypadku, gdy Skarżąca użytkować będzie motocykle przez okres dłuższy, niż rok od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Skarżącej jest równoznaczna z datą zakupu), Skarżąca powinna dokonać zmiany klasyfikacji motocykli z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia motocykla do ewidencji środków trwałych? 5. Skarżąca podkreśliła, że dla celów określenia konsekwencji w zakresie odliczenia VAT nie ma znaczenia faktyczna data sprzedaży, która może nastąpić po okresie roku od dnia oddania do użytkowania, a wyłącznie okres użytkowania motocykla przez nią i związana z tym ewentualna zmiana statusu z towaru handlowego na środek trwały. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. 6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego oraz art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy nowelizującej stwierdził, że zasadą jest, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, np. motocykli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. 7. Zdaniem organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, motocyklami, nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze motocykli demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych motocykli nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Jest nim bowiem używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. 8. Zatem w odniesieniu do motocykli wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, zastępczych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł, wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, nie będzie ona zobowiązana do korygowania odliczonego VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). 9. Organ podał, że w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych przez Skarżącą we wskazany sposób w okresie przekraczającym pół roku, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego. Natomiast, gdyby Skarżąca zdecydowała się sprzedać motocykle przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia, wówczas zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT. 10. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, w której zarzuciła: naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego i naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). 11. W uzasadnieniu podniosła, że interpretacja jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności. Zarzuciła, że Minister Finansów dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego przez stwierdzenie, iż podstawowym przeznaczeniem pojazdów będących przedmiotem interpretacji jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest wtórna. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem, gdyż dla niej nabycie pojazdu, który przez pewien okres pełni funkcje związane z prowadzoną działalnością (m.in. cele demonstracyjne) jest zakupem ściśle związanym z późniejszą transakcją zbycia tego pojazdu podlegającą w całości opodatkowaniu VAT. Pojazdy, te są zawsze przedmiotem odprzedaży a wykorzystywanie ich do innych celów jest jedynie okresowe. W konsekwencji celem nabycia pojazdów jest przede wszystkim osiągnięcie przychodu z tytułu ich sprzedaży, która jest podstawową działalnością podatnika, a wykorzystywanie pojazdów w celach demonstracyjnych itp. jest kwestią wtórną, czasową i dodatkową. Zdaniem Skarżącej klasyfikacja przedmiotowych pojazdów, jako składników majątkowych (środków trwałych) zamiast towarów handlowych, dokonana przez Ministra Finansów jest subiektywna i nie ma odzwierciedlenia w przepisach prawa. 12. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza zasadę neutralności VAT wyrażoną w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 dalej Dyrektywa 112). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że zawsze przy dostawie samochodów osobowych użytkowanych przez nią przed ich odprzedażą np. jako pojazdy demonstracyjne, powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego według stawki 23%, bo przy ich nabyciu Skarżącej przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. W konsekwencji, nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego. Prawo pełnego odliczenia VAT od nabycia pojazdów będzie miało wpływ na kwestię korekty podatku w przypadku, gdy Skarżąca użytkować będzie samochody przez okres dłuższy niż rok od daty oddania do użytkowania. Zdaniem Skarżącej powinna ona dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i skorygować podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych. Pojazd ten w tym momencie przestaje spełniać definicję towaru handlowego i związku z powyższym Spółce przysługuje ograniczone prawo do odliczenia VAT. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podkreślając, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena, czy Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej jest uprawniona do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które wykorzystuje do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych, czy też kwota tego odliczenia podlega ograniczeniu określonym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. 14. Sąd powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą VAT, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, wobec czego wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ograniczenia te zawarte zostały w ust. 3 tego artykułu. 15. Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy nabyciu pojazdów samochodowych, w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 t., co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Drugą kategorią pojazdów, przy nabyciu których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. 16. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Oznacza to, zdaniem Sądu I instancji, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa, w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT, przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika (...) z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 17. Jak podkreślił Sąd I instancji wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał zagwarantować pełne odliczenie VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. 18. Mając powyższe na uwadze Sąd skonstatował, że skoro przedmiotem działalności Skarżącej jest odsprzedaż przedmiotowych pojazdów, to wbrew stanowisku Ministra Finansów przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Kwestia ta, jak zaznaczył Sąd, wpływa na ocenę drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji, a dotyczącego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego, którego zastosowanie uzależnione jest od tego, czy podatnikom, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ograniczonej wysokości. Jeżeli zatem Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zwolnienie to nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania. 19. Odnosząc się natomiast do trzeciej kwestii, a mianowicie korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania pojazdów z towaru handlowego na środek trwały, Sąd wskazał, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Regulacja art. 91 ustawy o VAT, w tym ust. 7 nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. 20. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sadowych, w tym zastępstwa procesowego. 21. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm; dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 (lit. a i b) ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej przez ich błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie podlega ograniczeniom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i przyznanie jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów. 22. Składający skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji, że całkowicie pominął fakt, iż użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Zdaniem kasatora mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. 23. Zatem, w ocenie organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego pojazdu do odprzedaży. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane (przeznaczane) przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Innymi słowy ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych (motocykli), które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odprzedaży. Samochody te stanowią przedmiot działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest konsumentem tych towarów. Pojazd w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie. 24. Jak zaznaczył skarżący organ, jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów (motocykli) demonstracyjnych, to z tytułu nabycia takiego pojazdu podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT. Odprzedaż tych pojazdów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem, którym jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie wpływa na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. 25. Jednocześnie organ zauważył, że uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników, a w konsekwencji do zakłócenia konkurencji. Każdy bowiem podatnik, który kupi samochód osobowy jedynie celem jego dalszej odprzedaży będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego konkretnego pojazdu. Nie będzie miał natomiast tego prawa w stosunku do innych pojazdów wykorzystywanych w jego działalności. Zastosowanie będzie miał bowiem wtedy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, na co wskazuje treść art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 (lit. a i b) ustawy o VAT. W ustępie 3 zawarte jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego a w ustępie 4 wyłączenia tego ograniczenia. Systematyka tych przepisów wskazuje, że pomiędzy nimi istnieje łączność logiczna. Wyjątki zawarte w ust. 4 są bezpośrednio powiązane z normą sformułowaną w ust. 3. Istotne jest też użycie w tych przepisach słów: "przypadków", "odprzedaż" oraz "tych". Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Chodzi wyłącznie o przypadki, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe (i o podatek naliczony przy ich nabyciu). W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami/motocyklami. Istotne jest to, że przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. 26. W ocenie organu również wyjątek zawarty w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika pojazdów, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Jak zaznaczył kasator podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed, czy po upływie roku. Motocykl, choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze motocykla demonstracyjnego, zastępczego, czy służbowego na potrzeby pracowników spółki), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. 27. W konsekwencji, zdaniem organu, dostawa przedmiotowych motocykli wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, zastępczych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe w okresie przekraczającym pół roku, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast, gdyby Skarżąca zdecydowała się sprzedać motocykle przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia, wówczas zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT. Organ podkreślił, że zaprezentowane stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. 28. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 29. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 30. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy Skarżąca nabywając pojazdy-motocykle przeznaczone jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym używaniu ich przed tą odsprzedażą do celów demonstracyjnych, zastępczych lub na potrzeby służbowe pracowników, może odliczyć VAT w pełnej wysokości przy ich nabyciu. Jakkolwiek zakres pytań sformułowanych we wniosku o interpretację przez Skarżącą był szerszy, to przedmiotem skargi kasacyjnej był jedynie fragment analizowanych wątpliwości prawnych. 31. Na tle spornego problemu w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 2, art. 86 ust 3 i ust 4 pkt 7 lit.a i lit.b ustawy o VAT i art. 3 ust 2 pkt 7 ustawy nowelizującej przez błędną interpretację wskazanych przepisów skutkującą przyjęciem przez Sąd I instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych motocykli. 32. Należy przy tym wskazać, że przedmiotem interpretacji, był stan prawny obowiązujący w roku 2011r, w którym przepis art. 86 ust 3 i ust 4 pkt 7 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT nie obowiązywały. We wniosku o interpretację Skarżąca powoływała się na art. 3 ust 1 i ust 2 pkt 7 lit. a oraz lit. b ustawy nowelizującej ustawę o VAT. Jakkolwiek obie regulacje są tożsame w treści, to uznać należy za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 86 ust 3 i ust 4 pkt 7 (lit a i b) ustawy o VAT, ponieważ Sąd nie stosował wskazanych przepisów, lecz powołał je wyłącznie przy okazji cytowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r w sprawie I FSK 1875/09, który zapadł na tle poprzedniego stanu prawnego. 33. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust 2 pkt 7 lit. a tej ustawy wskazano, że przepis ust 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). 34. Trafne pozostają wywody Sądu I instancji, że wprowadzając ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, przewidziane w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, ustawodawca zrealizował prawnie dopuszczalne ograniczenie wobec pojazdów, które z uwagi na swoje cechy funkcjonalności nie muszą pozostawać ściśle związane z działalnością gospodarczą. 35. Jednocześnie w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej wymienił w siedmiu punktach przypadki, w których nie istnieje ograniczenie prawa do odliczenia określone w ust. 1. Treść przywołanych regulacji wskazuje, że jedynym warunkiem ustanowionym w art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej, dla realizacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych pojazdów, określonych w ust. 1. Przepis ten nie konkretyzuje bliżej sposobu przeznaczenia tych pojazdów (demonstracyjne, zastępcze itp.) odwołując się jedynie do istnienia ścisłego związku z działalnością podatnika. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 29 października 2010r (syg akt I FSK 1875/09). W wyroku tym, w znaczącym zakresie przytoczonym przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślono, że wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, analizowanych przepisów wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust 3 i 4 pkt 7 lit a ustawy o VAT (w regulacji objętej wnioskiem o interpretację w tej sprawie - art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej) ograniczenia podstawowej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków w nim wskazanych, ustawodawca zamierzał zagwarantować pełne odliczenie VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku takiego ścisłego powiązania zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku. 36. Wielokrotnie akcentowano w wyrokach NSA, dotyczących art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz zachowujących pełną aktualność na gruncie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, że celem tej regulacji było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj (cechy, właściwości) nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, którym odpowiada art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne (pkt 1 do 6) wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b). W stanie prawnym właściwym dla rozstrzyganej sprawy odpowiada to regulacjom zawartym w art. 3 ust 2 pkt 7 lit a i b ustawy nowelizującej. 37. W powołanym wyroku NSA, przy okazji rozstrzygania o prawie do odliczenia VAT przy nabywaniu celem dalszej odsprzedaży samochodów okresowo wykorzystywanych w celach demonstracyjnych i zastępczych, w uzasadnieniu dokonał analizy genezy powstania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, na tle regulacji unijnych, sięgających obowiązywania II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r, następnie w ten kontekst wpisał i uzasadnił przyjęte w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia. W efekcie takiego zabiegu sformułował tezę, która, w ocenie NSA orzekającego w tej sprawie, nie została do końca trafnie odczytana przez Sąd I instancji. Stwierdzenie bowiem, że "do podatników określonych w art. 86 ust 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej" zawiera w sobie myśl, że możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów przez podatników, których przedmiotem działalności jest zbywanie tych pojazdów, jako towarów handlowych, pozostaje ograniczone ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust 1 ustawy o VAT tj zakresem ich ścisłego związku z wykorzystaniem w działalności opodatkowanej mającej na celu ich odsprzedaż jako formę ich zbycia. Dla realizacji takiego celu także pojęcie zbycia takich pojazdów, jako towarów handlowych rozumiane jest przez orzecznictwo szeroko, jako wszelkie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane pojazdy przeznaczone są do dalszego zbycia (tak NSA w wyroku z 28 czerwca 2011r w sprawie I FSK 1014/10). 38. W kontekście powyższego nie jest trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zaprezentowana przez Sąd I instancji interpretacja powyższych przepisów pomija brak ograniczenia przy realizacji pełnego prawa do odliczenia VAT wyłącznie przy nabyciu pojazdów, które spełniają warunki określone w art. 3 ust 2 pkt 7 lit a i b ustawy nowelizującej (poprzednio art. 86 ust 3 i 4 pkt 7 lit a i b ustawy o VAT). Wniosek bowiem przy tak sformułowanym brzmieniu przepisów, jest efektem dokonanej wykładni przepisów. Prowadzi ona do wniosku, że podstawą uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT przy nabywaniu towarów, które, jak przedmiotowe motocykle, stanowią pojazdy o parametrach nie determinujących ich przeznaczenia wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą (brak możliwości zaliczenia do art. 3 ust 2 pkt 1-6 ustawy nowelizującej) jest ustalenie, że towary takie w działalności podatnika mają ścisły związek z działalnością opodatkowaną i są wykorzystywane w sposób, który taki związek realizuje tj. są przeznaczone do dalszej odprzedaży jako towar handlowy. 39. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przeanalizować oddzielnie, każdy ze wskazanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację przypadków wykorzystania pojazdów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przed ich odprzedażą tj. wykorzystywanie motocykli do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych na potrzeby pracowników Skarżącej. 40. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wykorzystywania nabywanych motocykli w charakterze pojazdów demonstracyjnych, to należy podkreślić, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013r, na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne / testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. 41. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie właśnie stanowisko, stąd zarzut błędnej wykładni art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy nowelizującej należało uznać w tym zakresie za całkowicie nieuzasadniony. 42. Kolejną kwestią sporną pozostawało prawo Skarżącej do odliczenia VAT w pełnej wysokości w przypadku wykorzystywania takiego motocykla w charakterze pojazdu zastępczego, do czego zgodnie z umową (wnioskując z opisu stanu faktycznego – umową sprzedaży) jest zobowiązana, gdy zbyty motocykl jest niesprawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w tym przypadku, nie można uznać, by czasowe przeznaczenie sprowadzonych do odprzedaży motocykli jako pojazdów zastępczych w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, niweczyło cel regulacji określonej w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, która służy zapobieganiu, by prawo do odliczenia podatku mogło być realizowane w stosunku do takich kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane również do prywatnych celów podatnika lub jego pracowników. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. 43. Z tego tytułu, podobnie jak w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wobec prawidłowego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. 44. Odmiennie natomiast od Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił trzeci ze wskazanych we wniosku o interpretację sposobów wykorzystywania motocykli tj. jako pojazdów służbowych na potrzeby służbowe pracowników skarżącej. Należy podkreślić, że Sąd I instancji, nie dostrzegł w swoich rozważaniach żadnego wyodrębnienia wymienionych przez Skarżącą sposobów wykorzystywania motocykli, oceniając jednakowo wszystkie przypadki. 45. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak opisanym sposobie wykorzystywania nabytych przez Skarżącą motocykli realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników Skarżącej, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Trzeba mieć na uwadze, że funkcja demonstracyjna została wyodrębniona i tym samym pozostała poza przypadkami celów służbowych, o których stanowi wniosek. 46. Oceniając ten przypadek wykorzystywania nabytych motocykli, należy powtórzyć poczynione wyżej uwagi, że regulacja zawarta w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej służy zapobieganiu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów (w tym motocykli), których cechy funkcjonalne stwarzają możliwość wykorzystywania ich również poza działalnością gospodarczą podatnika. Stąd też konstrukcja i sens wyłączenia z tego ograniczenia, odwołuje się albo do pojazdów posiadających cechy funkcjonalne jednoznacznie wskazujące na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej, albo do rodzaju działalności podatnika, której te pojazdy mają bezpośrednio służyć - w sprawie chodzi o ich odsprzedaż. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nabytym pojazdem, od którego VAT został odliczony bez ograniczeń a działaniami ( w tym sposobem korzystania) podejmowanymi wobec tego pojazdu w celu jego zbycia. Takiego związku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w wykorzystywaniu nabywanych motocykli dla szeroko rozumianych celów służbowych pracowników Skarżącej. Należy podkreślić, że wielu podatników w swojej działalności opodatkowanej wykorzystuje pojazdy, w tym motocykle, jednakże zakres odliczenia VAT przy nabyciu tych pojazdów wyznacza art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Akceptacja stanowiska Skarżącej skutkowałaby naruszeniem zasady konkurencji w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, którzy przy podobnym wykorzystaniu pojazdu w swojej szeroko rozumianej działalności opodatkowanej, korzystaliby z pełnego odliczenia VAT, lub byli pozbawieni takiego prawa, w zależności od zakresu przedmiotowego swojej działalności, przy jednoczesnym braku ścisłego związku z tą działalnością. 47. Oceniając stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykorzystywania przez skarżącą motocykli dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 3 ust 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, jest uzasadniony. Z uwagi jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona a uzasadnienie Sądu I instancji w zakwestionowanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Sądu kasacyjnego. 48. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, zasądzając od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.