II FSK 2345/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1036/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1036/09 oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił wydatki skarżącej w 2004 r. na kwotę 95.717,03 zł zaś dochód na sumę 35.000 zł. Z uwagi na powyższe uznano, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 60.717,03 zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez ten organ decyzji z dnia 11 kwietnia 2008 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nie dał wiary i nie przyjął wyjaśnień strony, iż w latach 2003, 2004 i 2005 przebywała w Wielkiej Brytanii i osiągała dochody z tytułu uprawiania prostytucji, a to dlatego, że strona podała, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt uzyskiwania powyższych dochodów, ani nie jest w stanie wskazać żadnych świadków potwierdzających ten sposób zarobkowania. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia, wobec powyższego organ podatkowy II instancji postanowieniem 8 lipca 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Strona nie złożyła od powyższego postanowienia skargi do sądu administracyjnego. W dniu 6 listopada 2008 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 11 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż M. W. wyjechała z Polski w maju 2002 r. i stale przebywa w Wielkiej Brytanii. W związku z tym jej ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się od maja 2002 r. w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzję powyższą utrzymał w mocy decyzją z dnia 23 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ drugiej instancji. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślał, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz umowy międzynarodowej organ podkreślał, iż zasadnicze znaczenie dla określenia czy strona podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce czy w Wielkiej Brytanii miało prawidłowe określenie miejsca jej zamieszkania. Organ przywołując art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. podkreślał, że jeżeli takie osoby mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ nie dał wiary twierdzeniu zawartemu we wniosku o stwierdzenie nieważności, iż strona wyjechała z Polski w maju 2002 r. i na stałe przebywa w Wielkiej Brytanii. Organ podkreślał, iż do dnia 14 października 2004 r. podatniczka posługiwała się adresem zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Był to adres – B., ul. N.... lub – B., ul. N..... Organ odwoławczy akcentował także, iż w dniu 10. 01. 2008 r. podatniczka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3, w którym wskazała jako adres zamieszkania B. ul. N.... Organ podkreślał także fakt, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego po raz pierwszy w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 3 lipca 2008 r. strona wskazała na adres do korespondencji znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Wcześniej w toku prowadzonego postępowania strona posługiwała się adresem znajdującym się w Polsce. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż od maja 2002 r. przebywa z zamiarem stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, a zatem nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego z dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii. Pełnomocnik wskazywał, iż żadne przepisy prawa jak i umowa międzynarodowa nie zmuszały skarżącej do złożenia zeznania podatkowego Polsce, jeżeli nie miała żadnych źródeł dochodów w Polsce. Autor skargi podkreślał, iż oceniając stan faktyczny organ podatkowy nie brał pod uwagę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Taki wniosek nasuwa się, gdyż pominięto całkowicie złożone przez podatnika oświadczenie z dnia 28 sierpnia 2007 r., w którym to oświadczeniu podatniczka podała, że w latach 2003 , 2004 i 2005 przebywała za granicą w Wielkiej Brytanii, a ponadto w złożonym oświadczeniu dotyczącym kosztów utrzymania wskazała, że były one ponoszone w Wielkiej Brytanii o czym świadczy fakt ponoszenia ich w walucie obcej jak i sama szczegółowa treść tego oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że strona skarżąca nie wnosząc w ustawowym terminie odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Sąd odnosząc się do podstawowego zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz umowy międzynarodowej wskazał, że organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, iż skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zdaniem Sądu przedłożony na skutek wezwań organu materiał dowodowy przed wydaniem decyzji z dnia 11 kwietnia 2008 r. nie potwierdzał oświadczeń strony o tym, że wyjechała ona z kraju w maju 2002 r. i na stałe przebywała w Wielkiej Brytanii, gdzie utrzymywała się z uprawiania prostytucji. Sąd podkreślił, że zarówno w akcie notarialnym z dnia 14 października 2004 r. jak i w późniejszej korespondencji z Urzędem Skarbowym podatniczka posługiwała się adresem zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Były to adresy: B., ul. N...lub B., ul. N..... Podkreślił, iż w dniu 10 stycznia 2008 r. skarżąca składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3, wskazała jako adres zamieszkania B... ul. N... ... Także pełnomocnik przyznał w skardze, iż skarżąca nie zawiadomiła organów podatkowych w terminie o zmianie adresu zamieszkania, podkreślając, iż ten fakt nie powinien wywoływać negatywnych skutków prawnych dla podatnika. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego po raz pierwszy w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 3 lipca 2008 r. wskazała na adres do korespondencji znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Sąd podkreślił, iż strona w toku całego postępowania prowadzonego przed organem I instancji, posługiwała się adresami zlokalizowanymi w obrębie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w B.. Co więcej w toku całego postępowania podatkowego przed organem I instancji strona nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie swojego adresu zamieszkania, a także statusu podatnika objętego obowiązkiem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że nie sposób było uznać, iż dochody skarżącej pochodziły z legalnych źródeł, oraz że należało wobec niej stosować art. 4 ww. umowy międzynarodowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. tj. art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana w Londynie z dnia 16 grudnia 1976 r., art. 3 ust. 2a i art. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 kwietnia 2008 r. ustalająca podatniczce – M. W. podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Postępowanie to nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia się wszystkie zarzuty strony. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik podatniczki zarzucił organom podatkowym, że ustalając przychód podatniczki za 2004 r. oraz podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów w sposób rażący naruszyły prawo poprzez całkowite pominięcie art. 3 ust. 2 i 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni ustawowego wyrażenia "rażące naruszenia prawa" oraz trafie przyjął, że decyzja odwoławczego organu podatkowego jest zgodna z prawem. Rozpatrywana sprawa została wszczęta na skutek wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 kwietnia 2008 r. ustalającej podatniczce podatek za 2004 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia podatniczce podatku dochodowego, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatnikiem dochodowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się z na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów podatkowych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatku, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mienie zgromadzone przez podatniczkę przed 2004 r. aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych od obowiązku podatkowego. Wobec tego podatniczka winna przede wszystkim przedstawić dowody na istnienie dochodu z pracy w Wielkiej Brytanii, a następnie przedstawić dowody, że dochody powyższe zostały już opodatkowane w Wielkiej Brytanii. W tej sytuacji podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut o pominięciu przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji, przepisów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, który nie został przez podatniczkę zgłoszony do opodatkowania, należy rozpatrywać w kategorii nieporozumienia. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowanie podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem stałego zamieszkania podatniczki była Polska, natomiast Wielka Brytania była krajem, w którym podatniczka przebywała tymczasowo. Fakt ten nie budzi wątpliwości i został potwierdzony czynnościami podatniczki, które nastąpiły w 2004 r. i w latach następnych, a które świadczą o braku zamiaru stałego pobytu w Wielkiej Brytanii. Wobec braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Oznacza to, że podatniczka podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce, że dochód nieujawnionych źródeł został ustalony w Polsce przez polskie organy podatkowe, że do powyższych dochodów nie miały zastosowania przepisy umowy między Rządem Polski a Wielkiej Brytanii. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.