I FSK 1374/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/10 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 maja 2011 r., III SA/Wa 2128/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG). Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę zatytułowane są w większości przypadków "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia". Instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy. Przede wszystkim ze względu na ciężar tych urządzeń (kilka ton) wzmocnione muszą być stropy pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory. W każdym przypadku następuje wymiana czy doprowadzenie nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy. Dokonuje się okablowania dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów. Instalowana jest klimatyzacja i wentylacja dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie. Istotne jest również, że w każdym przypadku instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymaga wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających, np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania. Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne. Bez wykonania tych prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania. Spółka zakupuje usługi budowlane w tej części świadczenia od firmy budowlanej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast finalne prace montażowe i dostrajanie samego urządzenia Spółka wykonuje we własnym zakresie. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie - czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia? Spółka powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 29 tej ustawy, przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) sprzętu medycznego są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Następnie aktem z dnia 14 maja 2010 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 27 marca 2008 r. i uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast pozostałe czynności stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczenia użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego - nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis ustawy o VAT, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlanych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Minister Finansów podkreślił, że mimo iż wykonanie prac budowlanych we wskazanych przez odbiorcę wyrobu medycznego pomieszczeniach związane jest z dostarczeniem tego wyrobu i ma na celu jego prawidłowe funkcjonowanie, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego, a zatem powinny zostać odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobu medycznego, a wykonaniem prac budowlanych o tak szerokim zakresie nie zachodzi ścisły związek pozwalający na łączenie tych świadczeń dla potrzeb rozliczania podatku. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, w zw. z: - art. 5, art. 7 i art. 29 ustawy o VAT - poprzez sztuczny podział kompleksowego świadczenia mającego za przedmiot dostawę urządzenia medycznego, - art. 41 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że część kompleksowego świadczenia medycznego powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%; 2) art. 14e w związku z art. 120 i art. 121 O.p. - poprzez zmianę interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej; 3) art. 14a, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 4) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez uznanie za usługę instalacji towaru, jakim jest niewątpliwie sprzęt medyczny, a przez to niezastosowanie przepisu dotyczącego miejsca dostawy wraz z instalacją. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przede wszystkim rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych i ustalenie, czy taki przypadek ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu świadczeniem złożonym może być usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy bowiem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy zdaniem Sądu odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Sąd zauważył, że polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów, a zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Sąd wskazał na przykłady orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które dotyczyły problematycznego zagadnienia świadczeń o kompleksowym charakterze, a w których wywodzono, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług budowlanych) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi - stanowiącej jedną całość w aspekcie gospodarczym. Tymczasem zdaniem Sądu w aspekcie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi podporządkowany jest cały przebieg świadczenia. Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Minister Finansów i w skardze kasacyjnej zaskarżył go w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w efekcie uznanie, że wykonanie robót adaptacyjnych należało uznać za usługę pomocniczą, stanowiącą część świadczenia kompleksowego, jakim była dostawa urządzenia medycznego wraz z wykonaniem prac adaptacyjnych, a w związku z ty opodatkowaną, wbrew art. 41 ust. 1 ustawy stawką preferencyjną, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego, 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i wskazanymi w punkcie 1 przepisami, poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej względem zgodności z prawem, a w efekcie również błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporna kwestia dotyczy możliwości uznania dostawy wyrobów medycznych oraz towarzyszących tej dostawie robót adaptacyjnych w pomieszczeniach odbiorcy za jedno świadczenie o złożonym charakterze, do którego w konsekwencji zastosowanie znalazłaby jedna, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. W tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny jest prawidłowe. Przede wszystkim w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny. W toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji. Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Analizując okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach i jednocześnie podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanych dotychczas wyrokach, zapadłych w analogicznym stanie faktycznym. W szczególności zaaprobować należy wywody NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2011 r., I FSK 958/10 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W sprawie nie zostało bowiem wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Należy ponadto z całą mocą podkreślić, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. Powyższe stanowisko znalazło również odzwierciedlenie we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10 (również dostępnie w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy.