I SA/Bd 288/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 288/12 UZASADNIENIE M. G.(skarżący) w dniu 30 września 2011r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że zamierza dokonać zakupu motocykla, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazd ten ma służyć do przemieszczania się w zakresie codziennych czynności związanych z prowadzoną działalnością. Między innymi ma służyć do przewozu poczty, a także do przejazdów do instytucji i organów. Do tego motocykla będzie kupował paliwo z podaniem numeru rejestracyjnego tego pojazdu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu? Czy te same zasady obowiązywać będą po dniu 31 grudnia 2012 r.? Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. Zdaniem strony, obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "samochodu osobowego", czy "pojazdu samochodowego". Skoro tak, to należy sięgać po definicje legalne zawarte w innych aktach prawnych, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Takie działanie znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca określając np. pojazdy specjalne wyraźnie i jednoznacznie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. W ocenie wnioskodawcy takie sformułowanie przepisów oznacza, iż dla potrzeb prawa podatkowego, a w tym przypadku - ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały określone w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Zdaniem strony w takim przypadku stosuje się wykładnię systemową zewnętrzną. Gdyby ustawodawca chciał oddzielnie zdefiniować pojęcie samochodu, czy pojazdu, to w art. 2 ustawy wprowadziłby definicję legalną do tego konkretnego aktu prawnego. Powołując się na treść art. 2 pkt 40, pkt 42 i pkt 45 ustawy prawo o ruchu drogowym, skarżący stwierdził, iż występują różne definicje pojęć "samochód osobowy", "inny samochód" i "motocykl", które pozwalają twierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem. Dla poparcia swych tez wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07, w którym sąd powołał się na klasyfikacje PKWiU i wskazał, że objęte oznaczeniem 35.4 motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte, jako kategoria "Pozostały sprzęt transportowy", któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani też pojazdy samochodowe. Zdaniem NSA, w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo strona powołała się interpretacje indywidualne, w których organy wskazują, że można odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu motocykla i paliwa do jego napędu. W ocenie skarżącego brak ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem takiego ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego od paliwa nabywanego do jego napędu. Jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną. W odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca opracował zasady odliczania podatku (zawarte w dodanym art. 86a ustawy), które będą obowiązywać w tym okresie, jednak przepisy te wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku, z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia podatku naliczonego od nabycia motocykla. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują zapisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, - stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfIkowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od naj dalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 ww. artykułu). Wskazano, że zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęcia "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Jak wskazują art. 2 pkt 31 i pkt 33 ww. ustawy, "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. W konsekwencji zdaniem organu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia, wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b) ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7 a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in. przepisy art. 86a i 88a ustawy, które - stosownie do art. 9 pkt 2 tej ustawy - wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 86a ustawy, w przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od naj dalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny; 6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg; 7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Zgodnie z art. 88a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Minister stwierdził, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla, o którym mowa we wniosku, ale przysługuje w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze zakupu - nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że będzie on służył wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie będą zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, nie będzie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, które będzie wykorzystywane do jego napędu. Organ podał ponadto, że po dniu 1 stycznia 2013 r. wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz paliwa do jego napędu na zasadach określonych wyżej, o ile przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ulegną zmianie w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zrzucając rozstrzygnięciu naruszenie : • przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w związku art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). • norm postępowania, w szczególności : art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie znaczenia definicji zawartych w innej dziedzinie prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem. Uzasadniając skargę skarżący przywołał treść art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym oraz art. 4 wyżej wskazanej ustawy. Podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć samochodu osobowego, czy pojazdu samochodowego. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej (wcześniej art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca, m.in. określając pojazdy specjalne, odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przywołując odpowiednie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym definiujące pojęcia samochodu osobowego, samochodu ciężarowego oraz motocykla skarżący stwierdził, że z przepisów tych wynika, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem, a tym samym zrównanie z nimi przez organ podatkowy motocykla jest błędne. Wskazał, iż taka interpretacja przepisów nie wynika również bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentowany wniosek daje się wyprowadzić także stosując podstawową wykładnię tekstu prawniczego, tzn. wykładnię językową. Wykładnia ta odwołuje się do analizy językowej danego przepisu. W konsekwencji, skoro ustawodawca odsyła do definicji zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym, to organ podatkowy stosujący prawo nie może sam uznać, że pojazdy tam wymienione, niezależnie od tego jak są nazwane, są samochodami osobowymi. Tym bardziej, że brzmienie art. 2 pkt 54 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie definiuje pojęcie dopuszczalnej masy całkowitej, wskazując poza masą własną i osobami, na tak istotną okoliczność jak ładunek. Motocykl nie może przewozić ładunków z uwagi na konstrukcję, a wiec warunek zawarty w materialnym prawie podatkowym, o dopuszczalnej masie całkowitej, nie ma zastosowana w odniesieniu do motocykli. Zdaniem skarżącego, odmienne stanowisko byłoby naruszeniem wykładni językowej, od której możliwe są odstępstwa tylko w sytuacji gdyby wykładnia ta prowadziła do absurdalnych skutków. Skarżący podkreślił, iż odmienna interpretacja sprzeczna byłaby także z zasadą wykładni tekstu prawnego, zgodnie z którą jednoznacznych i jasnych postanowień ustawy się nie interpretuje (clara non sunt interpretanda). Zdaniem skarżącego mając na uwadze powołane przez niego regulacje przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla, o którym mowa we wniosku oraz paliwa wykorzystywanego do jego napędu, a to oznacza że jeżeli nabycie motocykla, jak i paliwa do jego napędu, mają związek z działalnością opodatkowaną, to przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. W ocenie strony również wolą i zamiarem ustawodawcy - jak wynika z treści druków sejmowych w zakresie uzasadnienia zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego miało obejmować samochody sensu stricte, a nie wszelkie pojazdy. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ zasady zaufania do organów państwowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na pominięcie faktu, że są odmienne definicje zarówno samochodu osobowego, jak i motocykla oraz traktowaniu tych pojazdów w sposób jednakowy, pomimo różnych definicji, do których odsyła sam ustawodawca. W konsekwencji naruszając powyższe przepisy zdaniem skarżącego organ podatkowy dopuścił się pogwałcenia art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2012r. strona skarżąca, podtrzymując zarzuty sformułowane w skardze uzupełniła je o zarzut naruszenia : art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112NVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.,) poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112NVE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji. Dodatkowe zarzuty strona poparła orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w piśmie strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów unijnych obejmujących jej przypadek, szczególnie odnośnie zgodności art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o VAT i transporcie drogowym w zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia motocykli oraz paliwa do ich napędu, z art. art. 176 Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy ograniczenia te rozszerzają uprawnienia nadane Rzeczpospolitej Polskiej wyżej wskazana Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje : Zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe, co oznacza, że interpretacja ta winna zostać uchylona. Spór w przedmiotowej sprawie , dotyczy kwestii zastosowania przewidzianego w art. 86 ust. 3 ograniczenia odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu motocykla oraz od zakupu paliwa do tego pojazdu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.). Zgodnie z art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy w uzasadnieniu prawnym organ winien mi. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swojej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie" dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie interpretator zupełnie pominął kwestie podnoszone przez stronę w uzupełnieniu skargi, co do naruszenia przepisów art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm. ), zwaną dalej Dyrektywą 112. Jak bowiem wynika z treści skargi - w związku z wprowadzeniem przepisów ustawy z 11 marca 2004r. jak również wskutek nowelizacji tej ustawy , dokonanej w dniu 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez wprowadzenie art. 3 – nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla – w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem Polski do UE; Wnioskodawca wskazuje, iż dokonana interpretacja narusza art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą RP do wprowadzenia szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naruszenie to zdaniem strony przejawia się zbyt szerokim ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego , niż wynika to ze wskazanej Decyzji. W tym miejscu należy podać, że istotnie w ww. decyzji w art. 1 Rada wskazała, iż : "Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3, 5 tony". Zdaniem Sądu motocykl posiada ładowność nie przekraczającą 500 kg a zatem powstałe wątpliwości zdaniem Sądu winny być przez organ interpretujący wzięte pod uwagę i wyjaśnione. Odpowiedzi wymaga także pytanie czy Polska wprowadzając ograniczenia, o których była mowa pomijając warunek ładowności powyżej 500 kg miała prawo go zastosować w stosunku do motocykli. Skoro są wątpliwości, których interpretacja nie rozwiała, to oznacza, że Minister nie udzielił jej w pełnym zakresie. Sąd nie może uzupełniać interpretacji i wchodzić w kompetencje Ministra Finansów dlatego organ ten, przy ponownej interpretacji winien wziąć pod uwagę wyżej wskazane kwestie. Wyjaśnienia wymaga również ewentualne naruszenie zasady stand still, zważywszy na fakt, ze przed wstąpieniem do UE obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz, 50 ze zm. ), gdzie przepisy ograniczające prawo do odliczeń w związku z nabyciem samochodów osobowych i innych samochodów a także paliwa brzmiały następująco : obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika ( art. 25 ust. 1 pkt 2 ; paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg ( art. 25 ust. 1 pkt 3 a ). Należy podać, że motocykl zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o transporcie drogowym to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. Zatem motocykl nie jest samochodem osobowym, innym samochodem a cyt. przepis art. 25 starej ustawy o VAT nie odnosi się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ustawy nowelizującej dawniej uchylony art. 86 ust. 3 a do samochodów i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Na marginesie należy wskazać, że kwestia ładowności była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 19 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 8/08 wyraził następujący pogląd: "pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten jest określany w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu. A więc jeśli chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określoną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewodu ładunków ograniczenie przewidziane w tym przepisie będzie występowało lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wspomnianego wzoru". Jeżeli zaś chodzi o motocykle NSA uznał, że nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określonej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewodu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione. Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia zawartego w tym pojęciu kryterium posiadania ładowności. Ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych a jedynie pojazdów samochodowych o określonej ładowności. Dlatego trafny jest zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli. Przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ wydając nową interpretację winien mieć na względzie również powyższy pogląd, wyrażony w zacytowanym wyroku, zgodnie z którym przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zastosowania do motocykli, co w konsekwencji stanowi o niemożności zastosowania do motocykli art. 86 ust. 4 pkt 8 i 88 ust. 3 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent