III SA/Wa 2798/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. C. i E. C. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta M. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Burmistrza Miasta M. na rzecz W. C. i E. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. E. C. i W. C. (dalej określani jako "Skarżący") złożyli do Burmistrza Miasta M., zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), wniosek o wydanie, w indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżący przedstawili stan faktyczny z którego wynikało, że są właścicielami - na zasadach wspólności ustawowej - nieruchomości zabudowanej położonej w M. Na nieruchomości tej posadowiony jest budynek mieszkalny (dom jednorodzinny) o powierzchni użytkowej 173 m². W budynku tym jeden ze Skarżących prowadzi działalność gospodarczą (tj. kancelarię adwokacką) - na działalność tę wykorzystywana jest powierzchnia 16 m², jednakże powierzchnia ta jest również wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W związku z powyższym Skarżący zadali pytanie, czy od części budynku mieszkalnego przeznaczonego obok funkcji mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej należy odprowadzić podatek od nieruchomości jak za budynek mieszkalny? Zdaniem Skarżących od części budynku mieszkalnego przeznaczonej również, ale nie wyłącznie, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej należy naliczyć podatek od nieruchomości jak za budynek mieszkalny. Zdaniem Skarżących art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") przewiduje zróżnicowanie stawki podatku od nieruchomości w zależności od sposobu wykorzystywania budynku, którego dotyczy ten podatek. Stawka podatku od nieruchomości w przypadku gdy część budynku mieszkalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyższa, niż w przypadku części mieszkalnych takich budynków. Ustawa ta nie precyzuje czy w przypadku części budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyższa stawka podatku jest wymierzona jeśli część powierzchni jest wyłącznie wykorzystywana na potrzeby tej działalności czy też wystarczy aby ta powierzchnia chociaż częściowo służyła działalności gospodarczej (zachowując przy tym swój charakter mieszkaniowy). W ocenie Skarżących użyte w ustawie sformułowanie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że chodzi o powierzchnię (części budynku) wyłącznie przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta M. interpretacją z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżących wskazane we wniosku i stwierdził, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l. od części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej należy naliczyć podatek od nieruchomości według specjalnej (wyższej) stawki takiej jak dla działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ wskazał, że budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg specjalnej (wyższej) stawki podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l). Jednocześnie dodał, że z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l nie wynika, by warunkiem zastosowania wyższej stawki podatku do opodatkowania części budynku mieszkalnego było wyłączenie funkcji mieszkalnej części lub całego budynku mieszkalnego. Zdaniem organu nie ma więc wątpliwości co do tego, że Skarżący jako podatnicy przedmiotowego podatku, mają w analizowanym przypadku obowiązek płacić go według podwyższonej stawki. Organ wskazał, że powołany przepis jest niejako potwierdzeniem faktu, iż rzeczywiste zajęcie części budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej wcale nie musi się wiązać z formalną zmianą statusu tego budynku mieszkalnego lub jego części. Dodał ponadto, że gdyby działalność gospodarcza mogła być prowadzona wyłącznie w tzw. lokalach użytkowych lub budynkach niemieszkalnych, ustawodawca nie wyodrębniłby dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości "lokali mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dodatkowo dodał, że z podatkowego punku widzenia sam fakt, że budynek mieszkalny zostanie przekształcony na użytkowy, czy też będzie pozostawał jako budynek mieszkalny nie ma większego znaczenia. W jednym bowiem, jak i w drugim przypadku w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne będzie jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki przynależnej dla lokali związanych z działalnością gospodarczą. Do celów podatku od nieruchomości wystarczy jedynie wykazać w informacji w sprawie podatku od nieruchomości powierzchnię części budynku mieszkalnego jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 16 lipca 2011 r. Skarżący wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa uznali bowiem, że interpretacja powyższa jest nieprawidłowa, gdyż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym część powierzchni budynku mieszkalnego jest wykorzystywana, poza celami prowadzonej działalności gospodarczej, również na cele mieszkalne i powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomość według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Zdaniem Skarżących w wydanej interpretacji organ błędnie przyjął, że prowadzanie działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym zawsze wiąże się z koniecznością opłacenia podatku od nieruchomości według podwyższonej stawki - wniosek taki nie wynika z interpretowanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Burmistrz Miasta M. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy w budynku mieszkalnym część powierzchni wykorzystywana jest również na cele prowadzonej działalności gospodarczej (ale nie wyłącznie) to od tej części powierzchni należy płacić podatek od nieruchomości według stawki właściwej dla części budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Burmistrza Miasta M., uznając je za naruszające przepisy prawa materialnego, tj. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.o.l. Skarżący wskazali, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest oderwane od treści wniosku i przedstawionych tam argumentów, bowiem organ nie odniósł się do nich i poprowadził swój wywód niejako "obok tematu", gdyż na żadnym etapie postępowania nie twierdzili oni, że dopiero przekwalifikowanie budynku lub jego części na "użytkowy" powoduje wymierzenie podatku od nieruchomości według wyżej stawki. Skarżący dodali, że art. 5 u.p.o.l. przewiduje zróżnicowane stawki podatku od nieruchomości w zależności od sposobu wykorzystywania budynku, którego dotyczy ten podatek. Stawka podatku od nieruchomości w przypadku gdy część budynków mieszkalnych jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyższa, niż w przypadku części mieszkalnych takich budynków. Jednocześnie dodali, że ustawa ta nie precyzuje, czy w przypadku części budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyższa stawka podatku jest wymierzana jeśli część powierzchni jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby tej działalności, czy też wystarczy aby ta powierzchnia chociaż częściowo służyła działalności gospodarczej (zachowując przy tym swój mieszkaniowy charakter). Skarżący dokonując analizy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b). u.p.o.l. doszli do wniosku, że przepis ten stanowi, że wyższa stawka podatku od nieruchomości jest wymierzana w dwóch przypadkach — (i) budynków (mieszkalnych lub nie) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz (ii) budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta Milanówka bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku stwierdził, że stan faktyczny opisany we wniosku wypełnia dyspozycję tego przepisu, gdyż część budynku mieszkalnego jest zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia, że pomieszczenie to pełni również funkcję mieszkalną. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że sam fakt, iż nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, kreuje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości według wyższej stawki. Zdaniem Skarżących takie stanowisko jest błędne. Po pierwsze, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest przesłanką do wymierzenia podatku od nieruchomości według wyższej stawki (tak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 lipca 2007 r. sygn. II FSK 460/08). Po drugie - co prawda przedmiotowa nieruchomość jest częściowo wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, ale - zdaniem Skarżących - trudno powiedzieć, że część ta została "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej", szczególnie że powierzchnia ta jest również wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zdaniem Skarżących użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zajęty na potrzeby (...)" oznacza, że chodzi o powierzchnię (część budynku) wyłącznie przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej, wyłączoną z innych funkcji. Wniosek ten wynika przede wszystkim z konstrukcji samego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. - w przypadku budynków innych niż mieszkalne wystarczy jedynie związek z działalnością gospodarczą, podczas gdy w przypadku budynków mieszkalnych konieczne jest faktyczne ich zajęcie na prowadzenie takiej działalności, co w ocenie wnioskodawców wyłącza ich funkcję mieszkalną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256, poz. 1269.). W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b - art. 14 h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. budynki mieszkalne lub ich części podlegają opodatkowaniu niższą (preferencyjną) stawką podatku od nieruchomości. Na podstawie zaś art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., część budynku mieszkalnego jest wyżej opodatkowana wówczas, gdy jest "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej". Prawidłowa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., wymaga - w ocenie Sądu - ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli brak takich legalnych definicji - tak jak w analizowanym przypadku - należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. I tak, w ww. wyrażeniu decydujące znaczenie ma zwrot "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów pochodzi, czyli "zająć", znaczy zaś tyle co "zapełnić, wypełnić sobą jakąś przestrzeń, powierzchnię, miejsce" (por. Słownik języka polskiego, [red.] prof. W. Doroszewskiego, wydanie internetowe). Uwzględniając powyższe znaczenie analizowanego pojęcia należy przyjąć, że sformułowanie to wyraźnie sugeruje, na co zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 1992 r. (sygn. akt SA/Wr 650/92 - aktualnym również w obecnym stanie prawnym), iż ww. przepis u.p.o.l. wymaga, aby część budynku mieszkalnego była przeznaczona dla prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela uznając, że jeżeli budynek mieszkalny (lub jego część) został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale powierzchnie zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej służą jednocześnie celom mieszkalnym, to w sprawie znajdzie zastosowanie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. jak dla budynków mieszkalnych. Oznacza to, że budynek mieszkalny lub jego część musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, nie wystarczy tu więc fakt, że jest on związany z działalnością gospodarczą, gdyż znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym miejscu należy wskazać na specyfikę postępowania interpretacyjnego, w którym poddano ocenie stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że w części budynku mieszkalnego wykonywana jest działalność gospodarcza i jednocześnie realizowane są zarówno funkcje mieszkalne to organ obowiązany jest tę okoliczność, jako element stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Organ dysponuje jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się bowiem ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08, LEX nr 707791). W instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest bowiem założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego. Zważyć również należy i to, że żaden przepis prawa nie pozbawia organy podatkowe dokonywania w "klasycznym" postępowaniu podatkowym oceny zaistniałych zdarzeń. I tak, należy zwrócić uwagę, że potwierdzeniem faktycznego zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej może być między innymi fakt rozliczania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kosztów związanych z utrzymaniem budynku mieszkalnego lub jego części (np. kosztów zużycia energii, wody, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci itp.) lub wprowadzenie tego budynku lub jego części do ewidencji środków trwałych. Ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości oraz jego ocena należy do podstawowych obowiązków organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu. Okoliczność, że określone zdarzenia stanowiły tło dla wydanej interpretacji indywidualnej uprawnienia tego i równocześnie obowiązku, nie podważa. Organ podatkowy i tak musi w postępowaniu dowodowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, aby go porównać ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Zakres ochrony wynikający z udzielonej indywidualnej interpretacji zależy właśnie od wnioskodawcy, który jako jedyny określa stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na tle którego wydawana jest interpretacja i który jako jedyny odpowiada za jego zgodność ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/10). Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.