III SA/Wa 2820/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął wniosek B. S.A. (dalej jako Skarżąca, Bank) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług wsparcia merytorycznego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej jako: "Klienci") szereg usług finansowych (dalej łącznie "usługi finansowe") z zakresu bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej. Zarówno w procesie zawierania z Klientami umów dotyczących usług finansowych jak i też w zasadniczej fazie ich świadczenia, ważną rolę odgrywa zarządzanie ryzykiem po stronie Banku, w tym ocena ryzyka klienta. Na zarządzanie to składają się m.in.: 1) analiza i raportowanie ekspozycji: a. ryzyka rynkowego, b. ryzyka kredytowego, c. ryzyka operacyjnego, d. ryzyka stron transakcji (kontrahenta); 2) metodologia szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowanie i aktualizacja modeli ratingowych (modele statystyczne oceny sytuacji ekonomicznej, w tym finansowej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe), scoringowych (metoda oceny zdolności kredytowej klienta w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych: np. wiek, stan cywilny i majątkowych: np. przychody, posiadane aktywa, zobowiązania) oraz modeli estymacji wielkości ekspozycji z tytułu ryzyka kontrahenta i modeli szacowania straty w momencie niewypłacalności klienta; 3) systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem; 4) monitorowanie i raportowanie portfela kredytowego; 5) inne elementy zarządzania ryzykiem. Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych. Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, kredyty walutowe, akredytywy dokumentowe, akredytywy zabezpieczające, gwarancje bankowe, instrumenty pochodne), przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem wskazanych ryzyk (punkt 1 a do 1 d) dla Banku. Ryzyka te są kwantyfikowane dynamicznie, tzn. ich wartość ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej). Jednocześnie, Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmiot nadrzędny w strukturze grupy (dalej: "Bank USA") posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w tym zakresie. W konsekwencji, Bank USA zebrał odpowiedni know-how, a także stworzył rozbudowane bazy danych dotyczące rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank USA, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. Usługę wsparcia nabywaną przez Bank od Banku USA można, dla celów przejrzystości, podzielić na następujące, dopełniające się wzajemnie, obszary: 1) wsparcie dotyczące metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego; 2) wsparcie dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego; W zakresie obszaru nr 1 (wsparcie dotyczące metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego) Bank USA wykonuje w szczególności następujące czynności: - wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji modeli, metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami; - wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji modeli, metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka operacyjnego; -wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka stron kontrahenta, w tym estymacji wielkości ekspozycji z tytułu ryzyka kontrahenta; - wsparcie konsultacyjne w zakresie założeń merytorycznych (tj. parametryzacji) narzędzi (systemów eksperckich) wykorzystywanych przez Bank do analizy i oceny ryzyk: kredytowego, operacyjnego oraz ryzyka kontrahenta; - dostęp do opracowanych przez Bank USA baz danych oraz sposobów przetwarzania wykorzystywanych do monitorowania i analizowania ryzyka kredytowego i operacyjnego; -konsultacje z Bankiem USA w zakresie założeń metodologii stosowanej przez Bank w zakresie zarządzania ryzykiem z założeniami metodologii opracowanych przez Bank USA. W zakresie obszaru nr 2 (wsparcie dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka, w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego) Bank USA wykonuje w szczególności następujące czynności: - wsparcie konsultacyjne w zakresie interpretacji wyników analiz ryzyka kredytowego, operacyjnego oraz ryzyka kontrahenta, przeprowadzonych przez Bank; - wsparcie konsultacyjne w zakresie bieżących kwestii dotyczących zarządzania ryzykiem, zidentyfikowanych przez Bank, a związanych ze świadczeniem usług finansowych przez Bank; - udostępnianie Bankowi informacji ekonomicznych o spółkach nadrzędnych klientów Banku, niezbędnych do prawidłowego kalkulowania oraz oceny przez Bank poziomu ryzyka; - przedstawianie spostrzeżeń Banku USA, wspierających udoskonalanie bieżącej działalności Banku w zakresie analizy i oceny ryzyka; - wsparcie konsultacyjne odnośnie w zakresie dużych zaangażowań i specjalistycznych rodzajów ryzyka; - konsultacje w zakresie efektywności strategii i procedur wdrożonych przez Bank w zakresie zarządzana ryzykiem; -wsparcie konsultacyjne w ocenie zaangażowań zaklasyfikowanych przez Bank do wyższej grupy ryzyka; - ocena analiz raportów Banku dotyczących ryzyk oraz przekazywanie informacji zwrotnych zawierających rekomendacje działań, które mogłyby pozytywnie wpłynąć na proces zarządzania ryzykiem. Konkludując, Bank USA zapewni Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, zarówno w odniesieniu do przygotowania warunków transakcji (konsultacje i rekomendacje dotyczące oceny ryzyk związanych z daną transakcją), jak też w trakcie jej realizacji (konsultacje i rekomendacje dotyczące bieżących kwestii z zakresu ryzyk oraz monitoringu ryzyk i limitów przyznanych danym klientom). Dla Banku współpraca z Bankiem USA jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych. Dodatkowo należy wskazać, iż w sytuacji podobnej do Banku, znajdują się również inne podmioty z jego grupy kapitałowej. W efekcie opisywana usługa świadczona jest przez Bank USA również na rzecz innych niż, Bank, członków grupy Banku. Nabywane przez Bank usługi od Banku USA wykonywane w rocznych okresach rozliczeniowych (równych rokowi kalendarzowemu) będą generować obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego rocznego okresu rozliczeniowego. W kontekście oświadczenia składanego stosownie do art. 14b §4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), Wnioskodawca wskazuje, iż elementy stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku. Wnioskodawca zwraca równocześnie uwagę, iż przedmiotem składanego wniosku jest określenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie generowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - corocznie, z ostatnim dniem rocznego okresu rozliczeniowego - począwszy od 4 kwartału 2011 roku, na podstawie przepisów obowiązujących w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2011 roku. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT )? jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej usługi nabywane przez Bank będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Do przedmiotowych usług nie znajdą też zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy powyżej opisane usługi świadczone przez Bank USA stanowią usługi pomocnicze do wskazanych powyżej usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o prawidłowości klasyfikacji nabywanych usług, jako usług pomocniczych do świadczonych przez Bank usług finansowych przesądza ich charakter. Nabywane usługi mają więc bezpośrednie przełożenie na efektywne świadczenie usług finansowych przez Bank. Powyższe przemawia za uznaniem usługi Banku USA za element usług zwolnionych świadczonych przez Bank - stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia przedmiotowych usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, iż bez czynności podejmowanych przez Bank USA nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sposób wskazany we wniosku. Zwróciła uwagę, iż usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy o VAT będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz klientów w kontekście, których właśnie rozważane są usługi świadczone przez Bank USA. Podniosła, iż wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. W ocenie Skarżącej usługi świadczone przez BANK USA na gruncie przepisów krajowych jak i Dyrektywy 112 są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług. Podkreśliła, iż istota (cel) odbieranych przez Bank usług pozostaje w ścisłym związku z czynnościami finansowymi bez względu na to jak będą one realizowane. W wyniku nabycia przez Bank niezbędnych dla niego, z przyczyn opisanych powyżej, przedmiotowych usług wsparcia dostarczanych przez Bank USA - możliwe staje się dostarczenie przez Bank Wnioskodawcę kompleksowej usługi finansowej na jego rzecz. Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112. tj projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2 Komisja Wspólnot Europejskich. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administarcyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu nie zgodził się ze Skarżącą, iż nabywane usługi wsparcia merytorycznego stanowi usługę pomocniczą dla świadczonych usług przez Skarżącą usług finansowych. W ocenie organu za usługę pomocniczą uznać należy, taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. Zaznaczył, iż z punktu widzenia klienta nieistotne jest, czy Skarżąca podjeła działania zmierzające do ograniczenia ryzyka związanego z zawieranymi przez Bank transakcjami. Klient, zainteresowany jest wyświadczeniem przez Skarżącą usługi finansowej, a ewentualne błędne decyzje Banku w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są nieistotne z punktu widzenia klienta banku. Zdaniem Organu w związku z tym, iż nabywane usługi wsparcia merytorycznego nie stanowią usługi pomocniczej w stosunku do świadczonej usługi finansowej, nie można ich potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę. W świetle powyższego rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą stanowić o merytorycznym rozpoznaniu niniejszej sprawy. Organ podniósł, iż aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie usług polegających na wsparciu merytorycznym i konsultacyjnym nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo iż stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Czynności wykonywane przez Bank USA polegające na zapewnieniu Skarżącej wsparcia dotyczącego metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego oraz wsparcia dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej., gdyż jedynie ograniczają ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych. W związku z powyższym stwierdził, iż usługi wsparcia merytorycznego, jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy, opodatkowane będą w okresie do dnia 31 grudnia 2013 roku stawką podatku w wysokości 23%. Pismem z 29 czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą interepretację indywidualną z [...] czerwca 2011 r. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uwzględnił w swojej interpretacji stanu faktycznego celu nabywanej usługi, jej cech istotnych, a także skutków dla klienta Banku, które w świetle poglądów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny być rozważane w kontekście przesłanek dla stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, mimo iż powyższe warunki zostały przytoczone przez organ bez dalszej analizy w przedstawionym stanowisku. Zdaniem Skarżącej Organ pominął również obowiązki nałożone na Bank przez przepisy powszechnie obwiązującego prawa w zakresie zarządzania ryzykiem określone w art 9 i 9b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, t.j. ze zm.). Skarżąca powołując się m.in na wyrok ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter wskazała, iż zwolnienie określone w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Zwróciła uwagę na cel i istotę nabywanej przez Bank usługi oraz sposób jej postrzegania przez klienta - a więc fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu wsparcie jego działalności w obszarze zarządzania ryzykiem, umożliwiając świadczenie przez niego usług finansowych. Usługi Banku USA mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Wnioskodawcy oraz ograniczenie jego ryzyka, a bez czynności podejmowanych przez Bank USA nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na rzecz klienta w opisywanym we wniosku zakresie. Zdaniem Skarżącej z perspektywy klienta - w wyniku nabycia przez Bank niezbędnych dla niego, z przyczyn opisanych powyżej, przedmiotowych usług wsparcia dostarczanych przez Bank USA - możliwe staje się dostarczenie przez Bank Wnioskodawcę kompleksowej usługi finansowej na jego rzecz. Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą, o zakresie opisanym w przedstawionym stanie faktycznym korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako stanowiąca odrębną całość, właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ocenie Skarżącej fakt wyodrębnienia analizowanych usług i ich dostarczenie przez Bank USA nie może wpływać na automatyczne zastrzeżenie braku specyficznego i istotnego charakteru tych usług. W takim przypadku możliwość zastosowania zwolnienia aprobowana przez ETS po spełnieniu wskazanych warunków nie mogłaby w ogóle zaistnieć. Nie do zaakceptowania jest błąd logiczny w rozumowaniu zgodnie, z którym aby usługa przekazania do realizacji zewnętrznemu dostawy mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT powinna spełniać określone kryteria, przy równoczesnym przyjęciu, iż sam fakt takiego wyodrębnienia wyklucza per se możliwość spełnienia postawionych kryteriów. Stąd w opinii Skarżącej argumentacja organu w analizowanym przypadku nie znajduje uzasadnienia. Podkreśliła, że normy bezwzględnie obowiązujące przepisów prawa nakazują bankom tworzenie procesów zarządzania ryzykiem, co potwierdza, iż bez wdrożenia i prowadzenia wskazanych procesów nie byłoby możliwe prowadzenie działalności przez Bank zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Nabywana więc od Banku USA usługa wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym - będąca przedmiotem interpretacji - stanowi bezsprzecznie usługę niezbędną do świadczenia usługi finansowej, a nie "jedynie ograniczającą ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych", jak twierdzi organ. W świetle powyższego warunek niezbędności uznała za spełniony. Skarżąca podniosła ponadto, iż projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, dnia 20.2.2008) daje wyraz kierunku interpretacji przepisów dyrektywy 112 w zakresie usług finansowych, mając na celu zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, podtrzymując w ten sposób sprawdzone zasady identyfikacji istotnych cech usług ubezpieczeniowych i finansowych. Przedstawia jednak koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak już w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z podatku od towarów i usług. Podkreśliła, iż zakres usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, nabywanej przez Bank od Banku USA, jest w swych kluczowych elementach zbieżny z wymienionymi w w/w projekcie rozporządzenia czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła, iż organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przedmiotowych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego w zakresie usługi świadczonej przez Bank. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanego w indywidualnej sprawie, określone w p.p.s.a. doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b§3 O.p. stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W konsekwencji oznacza to, że Minister Finansów musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle ważne do poznania racji, którymi kierował się organ. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko bowiem organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c § 2 O.p. wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz – swoje – urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (vide J. Brolik, op.cit. s. 78). Interpolując powyższe uwagi na grunt sprawy poddanej osądowi stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację zgodnie z w art. 14c O.p. Minister Finansów w sposób jednolity potraktował wszystkie usługi przedstawione przez Bank, odmawiając im zwolnienia z VAT. Uznając, że Bank nabywa usługi wsparcia merytorycznego w zakresie oceny ryzyka nie analizował jednak żadnych przepisów regulujących tę materię co powinien uczynić z uwagi na okoliczność, że nie podziela poglądów Wnioskodawcy Właściwa ocena stanowiska Skarżącej – zdaniem Sądu - powoduje konieczność przeanalizowania czy usługi które mają być świadczone przez Bank USA są "właściwe" dla usług finansowych Banku czy też nie. Punktem wyjścia dla rozważań Ministra Finansów powinno być zatem ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/ właściwe). Skoro art. 43 ust.13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u., to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Poczyniona uwaga jest o tyle istotna, gdyż przykładowe działania Skarżącej polegające na tworzeniu i aktualizacji modeli ratingowych i scoringowych trudno uznać za usługi, które nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty, swoiste esentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej. Minister Finansów kwestionując ,,właściwość" świadczonych przez Bank USA usług nie przedstawił jednak dokładnych i przekonywujących argumentów dla swojego poglądu ograniczając się do stwierdzenia, że usługi te (wsparcia merytorycznego) nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z VAT, nie są również usługami niezbędnymi, gdyż jedynie ograniczają ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych. Uzasadnienie wydanej interpretacji należy uznać w tym zakresie za lakoniczne i niewystarczające. Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska Wnioskodawcy ale jeżeli je neguje winien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje. (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1461/07 LEX nr 309745). Godzi się także zauważyć, iż pewne świadczenia opisane we wnioskach o interpretacje nie zostały bliżej scharakteryzowane. Skarżący Bank wymienił czynności tzw. ,,wsparcia konsultacyjnego" jednakże bliżej nie określił na czym ono miałoby polegać a Minister Finansów nie przeprowadził też dokładniejszej analizy tego pojęcia. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie to wymaga doprecyzowania, a w szczególności ustalenia jakie czynności składają się na owe wsparcie, w czym przejawia się wsparcie konsultacyjne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Banku zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Organ interpretujący powinien ocenić, czy wszystkie czy ewentualnie może tylko niektóre z czynności mieszczących się w tzw. wsparciu merytorycznym winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i w związku z tym udzielić odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, a w jakim zakresie ewentualnie nieprawidłowe. Dodatkowo Minister Finansów winien uwzględnić stosowne przepisy prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.