III SA/Wa 3594/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 8 kwietnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek spółki B. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. do którego załączono korekty deklaracji podatkowych VAT - 7. W przedmiotowych korektach Strona zwiększyła kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wyniku zmniejszenia podatku należnego na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/09, w którym Sąd administracyjny uznał, że usługi ubezpieczeniowe i usługa leasingowa nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie kompleksowe. W powyższym orzeczeniu Sąd uznał także potwierdził, że usługi ubezpieczeniowe w ramach leasingu powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłat w 2008 r. W ocenie organu podatkowego ww. wniosek oraz dołączone korekty nie dotyczyły nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. ze zm. - dalej: ustawa Ord. pod.), a różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było przedmiotu postępowania określonego w ww. wniosku. Z korekt deklaracji podatkowych wynikała kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), a nie kwoty nadpłat w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., o które wnioskuje Strona. 3. W zażaleniu z dnia 10 czerwca 2011 r. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 ustawy Ord. Pod. przez nieprawidłowe zastosowanie; art. 120 i art. 121 ww. ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ord. Pod, przez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek od towarów i usług wykazując w deklaracjach podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Stronę podatek nie spełnia definicji nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy Ord. Pod. Zdaniem Strony jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu, ponieważ faktycznie w grudniu 2010 r. uiściła podatek od towarów i usług, który w jej ocenie był nienależny. W pierwszej kolejności pełnomocnik Strony stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Strona w dniu 10 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT - 7, pomniejszając uzyskane uprzednio kwoty zwrotu nadwyżki podatku oraz zapłaciła podatek od towarów i usług wraz z odsetkami. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż Spółka pierwotnie uzyskała zwrot nadwyżki podatku na podstawie art. 87 ustawy o VAT, jednak późniejsza zapłata na rzecz organu podatkowego części tych kwot wraz z odsetkami winna już być rozpatrywana w kategoriach nadpłaty - zapłata tego podatku była konsekwencją wykazania podatku należnego w większej wysokości niż wynika to z przepisów ustawy o VAT. Pełnomocnik Strony argumentował, że nadpłatą w świetle ww. ustawy o VAT jest zapłacony przez Stronę nienależnie w dniu 10 grudnia 2010 r. podatek od towarów i usług. Na zakończenie pełnomocnik Strony nadmienił, Strona dokonała faktycznej zapłaty podatku (zaległości) wraz z odsetkami, które wypełniają definicję nadpłaty zawartą zarówno w art. 72 § 1 pkt 1, jak i w art. 72 § 2 ustawy Ord.pod. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia wskazał, iż ustawa o VAT tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, zatem nie ma w tym zakresie potrzeby, ani możliwości stosowania przepisów ustawy Ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wykazana przez Stronę w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT - 7 nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), której zwrot przysługuje podatnikowi na podstawie ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w złożonych w dniu 10 grudnia 2010 r. korektach deklaracji podatkowych VAT - 7 Strona pomniejszyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy i dokonała wpłaty różnicy pomiędzy otrzymanymi kwotami zwrotów a kwotami zwrotów wykazanymi z ww. korektach. W ocenie organu odwoławczego konieczność wpłat wynikała ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji podatkowych VAT - 7, które stanowiły (jak wynika z ww. korekt) nienależnie otrzymaną przez Stronę nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ww. wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowy. W przypadku bowiem, gdy od początku postępowania prowadzonego na wniosek istnieją przyczyny z powodu, których postępowanie nie może być prowadzone znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Wskazał, na niemożność analizy wniosku Strony z uwagi na brak przedmiotu postępowania określonego w tym wniosku, gdyż przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych VAT - 7 nie dotyczyły nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy (który przysługuje Stronie na podstawie ustawy o VAT). Podkreślił przy tym, że to Spółka wybrała sposób postępowania składając w grudniu 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 i dokonując wpłaty jak sama Spółka oceniła kwot nienależnie otrzymanego zwrotu. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w niniejszej sprawie miało charakter proceduralny i nie rozstrzygało o poprawności złożonych w dniu 8 kwietnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7. 5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 165a § 1 ustawy Ord. Pod., przez nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie stwierdzenie, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowy; art. 120 i art. 121 ww. ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ord. Pod., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek od towarów i usług wykazując w deklaracjach podatkowych VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Stronę podatek nie może być rozpatrywany z perspektywy powstania nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy Ord. Pod. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona przytoczyła argumentację powołaną na etapie zażalenia. W skardze Skarżąca wskazała, iż konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty jest zapłata kwoty pieniężnej, mimo braku takiego obowiązku. Zatem konieczną przesłanką do powstania nadpłaty jest uiszczenie (zaplata) podatku w wysokości nadpłaconej albo zapłaconej określonej kwoty w mylnym przekonaniu podatnika, co do istnienia obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik uiścił podatek nienależnie to nadpłata powstała już w momencie uiszczenia podatku. Ponadto Strona wskazała, że konkluzje przywołanego w zaskarżonym postanowieniu wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 są całkowicie nieadekwatne do sytuacji Spółki, która występując o stwierdzenie nadpłaty podatku wystąpiła de facto o stwierdzenie nienależności wpłaty podatku dokonanej w grudniu 2010 r. Jednocześnie zarzuciła organowi odwoławczemu bezzasadne stwierdzenie, że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 nie miała zastosowania do przedmiotowej sprawy - skoro w ocenie NSA istnienie potencjalnej zaległości podatkowej winno być traktowane jednakowo z perspektywy instytucji przedawnienia, to brak jest podstaw by uznać, że dla celów stwierdzenia istnienia nadpłaty zaległość podatkowa powinna być traktowana odmiennie w zależności od tego, czy dotyczyła zapłaty podatku, czy też zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Strona w skardze podnosi, że istnienie (bądź nieistnienie) nadpłaty nie jest w żaden sposób zależne od przekonań podatnika. Spółka zauważa, iż dokonała płatności podatku z uwagi na dominujące stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i wiążące się z tym ryzyko podatkowe. Spółka wskazała, iż deklaracje złożone w oparciu o art. 81 § 1 ustawy Ord. Pod. z chwilą ich złożenia zastępują pierwotnie złożone deklaracje, natomiast korekty stanowiące załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają charakter wyłącznie informacyjny, ponieważ stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty podatku, a tym samym i akceptacja złożonych korekt deklaracji jest rolą organu podatkowego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone do Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu za zgodne z przepisami prawa. 8. Spór w niniejszej sprawie jak słusznie wskazał organ podatkowy koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Skarżąca pierwotnie złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT - 7 za ww. okres. W wyjaśnieniach do ww. korekt Spółka wskazała, iż dokonała powyższych korekt z ostrożności procesowej, w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10. W ww. uchwale NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tym samym NSA odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego przyjął, iż składka ubezpieczeniowa stanowi element wynagrodzenia za usługę leasingu, a w konsekwencji podlega, na równi z samą usługą leasingu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych korektach Strona wykazała podatek należny według stawki VAT 22% od składek ubezpieczeniowych pobranych od korzystających - leasingobiorców. W efekcie ww. korekt podwyższeniu uległ podatek należny, co spowodowało, iż zmniejszeniu uległa kwota przysługującego Stronie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy. W obu tych przypadkach Skarżąca uiściła zaległy podatek od towarów i usług wraz z odsetkami, tj. uiściła także zaległość podatkową wynikającą z nienależnie uzyskanego zwrotu podatku, wraz z należnymi odsetkami. Następnie w dniu 8 kwietnia 2011 r. Strona złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych VAT - 7 za okres od lutego do sierpnia oraz październik, listopad 2008 r. W powyższych korektach Strona zmniejszyła kwotę podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r.. sygn. akt III SA/Wa 2038/09 wydany przed podjęciem uchwały przez NSA w indywidualnej sprawie Strony, który uznał, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy przysługiwało Stronie prawo do traktowania refakturowanych przez Nią usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnionej od VAT. W związku z powyższym Strona w korektach deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. zwiększyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organy podatkowe wskazując, iż ustawa o VAT tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, co powoduje, iż nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określona w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, której zwrot przysługuje podatnikowi na podstawie ustawy o VAT - nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 ustawy Ord. pod. Nie można zatem przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług mógł być uznany za bezprzedmiotowy. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące odmowy wszczęcia postępowania. W przypadku bowiem, gdy od początku postępowania prowadzonego na wniosek istnieją przyczyny z powodu, których postępowanie nie może być prowadzone znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jeżeli w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 ustawy Ord. pod.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Ponadto stwierdzić należy, iż na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 165 § 3 ustawy Ord. pod. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 ww. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz". LEX 2011. wyd. IV; komentarz do art. 165a). 9. W ocenie Sądu instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 1 i ust. 2 ustawy Ord. pod. oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT stanowią dwie różne podstawy prawne. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawa podatkowego. Instytucje nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykluczają się wzajemnie, jednakże nie oznacza to, że są one tożsame, jak twierdzi strona Skarżąca. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. za nadpłatę uważa się bowiem kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto zgodnie z § 2 tego artykułu na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Przepis art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ścisłe związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (por. R. Mastalskj, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2000, str. 99-100). Natomiast ustanowiony w przepisie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ord. pod. Sama konstrukcja podatku VAT polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 (por. wyrok NSA z dnia 15 października 1998 r., I SA/Po 343/98, "VAT Biuletyn" 1999, nr 6, s. 12). Reasumując podnieść należy, iż przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, iż nie po to stworzono specjalny tryb zwrotu różnicy podatku, wskazano terminy zwrotu i warunki jego dokonywania, aby uznać, iż w istocie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę zwracaną w trybie przepisów ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ustawodawca wprost wskazał, kiedy prawo do nadpłaty powstanie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy jest wykonywane w ramach czynności materialno – technicznych. Z tych też powodów zbędne jest po stronie podatnika składanie odrębnych wniosków w tym przedmiocie. Zważywszy powyższe za prawidłowe uznać należy działanie organów podatkowych w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia obowiązku wypłaty należności wynikającej z powstałej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. 10. Podnieść także należy, iż odrębną od przedmiotu niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wszczęcia, wobec istnienia merytorycznego sporu - postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu wydanie decyzji określających w tym zakresie jest niezbędne do oceny stanowiska Skarżącej w przedmiocie opodatkowania usługi ubezpieczeniowej jako części usługi leasingu. Ze względu na przedmiot skargi Sąd nie wypowiedział się w kwestii merytorycznej związanej z oceną uznania ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usługi wchodzącej w skład usługi kompleksowej. Sąd w rozpoznawanej sprawie z tych samych powodów pominął także problematykę związania sądów administracyjnych tezami uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za niezasadną - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.