I GSK 1357/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 437/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r. nr[...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 437/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] grudnia 2011 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w wysokości 18.949 zł. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanych sprawach. Organy te w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] marca 2011 r. w bazie Spółki w P. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obrotu handlowego olejami opałowymi i napędowym ustaliły, że na terenie bazy znajdowały się trzy zbiorniki. W jednym z nich znajdowało się 200 litrów oleju opałowego. Ustalono, że zbiornik ten wyposażony został z dystrybutor z napisem ON ekodiesel, zaopatrzony w trzycyfrowe wyświetlacze, z odmierzaczem (wąż gumowy z końcówką służącą do tankowania pojazdów silnikowych). Spółka wyjaśniła, że nie doszło do niedozwolonego użycia oleju opałowego, bowiem jest on używany wyłącznie do celów grzewczych w instalacjach grzewczych autobusów PKS W.. Na terenie palcówki w P. nie sprzedaje się paliw osobom trzecim. Stwierdzenie, że zbiornik wyposażony był w dystrybutor z odmierzaczem jest zdaniem strony błędne, bowiem zbiornik wyposażony jest jedynie w pompę umożliwiającą pobranie zawartości zbiornika a nie w odmierzacz. Brak możliwości dokonania pomiaru przesądza, zdaniem strony, że urządzenie określone w protokole jako "odmierzacz" nie stanowi odmierzacza w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Placówka w P. nie jest stacją paliw, a jedynie magazynem paliw. Organ odwoławczy przywołując m.in. treść art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazał, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Wskazując na przepisy odrębne przywołano rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27; dalej: rozporządzenie MG). Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia, instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (pt.: Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych) określono jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw. Zdaniem organu, aby uznać urządzenie za służące do dystrybuowania paliw, za odmierzacz paliw - nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. W ocenie organu każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki definicji odmierzacza paliw. Strona posiadała paliwo opałowe w zbiorniku, który podłączony był do odmierzacza paliw. Zdaniem organu odwoławczego faktu tego nie zmienia okoliczność, że w dniu kontroli licznik znajdujący się w odmierzaczu paliw nie był sprawny i stale wskazywał "0", bowiem zawsze można ten licznik naprawić. Organ wskazał, że każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalnie tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana spełnia warunki definicji odmierzacza paliw, co z kolei jest podstawą do wymiaru podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłową ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej oględzin dokonanych [...] września 2011 r., co dotyczy również zeznań pracownika Izby Celnej W. M., który przeprowadził kontrolę zeznań A. G. złożonych w postępowaniu karnym, zeznań świadka J. B., kierownika bazy PKS w P. (zeznał, że na terenie bazy znajduje się m.in. zbiornik na olej opałowy; zbiornik ten jest podłączony do dystrybutora, który w momencie kontroli był wyłączony) oraz dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas kontroli w dniu [...] marca 2011 r. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego, uzasadnia stwierdzenie, że skoro uprzednio urządzenie było sprawne i wypompowywało ze zbiornika olej napędowy, wyposażone było w urządzenia pomiarowe, ale w dniu kontroli niesprawny był licznik, to uznać należy argumenty strony skarżącej za nieuzasadnione. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem; nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy. Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia stwierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Sąd podkreślił, że samo posiadanie przez stronę skarżącą oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik (choćby licznik ten w dniu kontroli nie był sprawny) wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. Sąd podzielił stanowisko organów, że w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. P. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 i ust. 5 u.p.a. w związku z § 3 pkt 18 rozporządzenia MG oraz ust. 1.1. pkt 1 i 6 oraz ust. 9 załącznika Nr 5 ZASADNICZE WYMAGANIA DLA INSTALACJI POMIAROWYCH do rozporządzenia MG poprzez przyjęcie, że do uznania urządzenia za odmierzacz paliw wystarcza posiadanie przez to urządzenie części licznika mającej za zadanie przedstawienie ilości mierzonej cieczy, w sytuacji gdy powołane przepisy nakazują, ażeby odmierzacz paliw jako rodzaj instalacji pomiarowej był wyposażony w licznik (rozumiany jako przyrząd przeznaczony do ciągłego pomiaru, zapamiętywania i przedstawiania ilości cieczy przepływającej) oraz inne urządzenia niezbędne do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych oraz zastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że dystrybutor paliw stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt a), art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) wyrażające się w oddaleniu skargi Spółki pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, 2) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt c/, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wyrażające się w oddaleniu skargi Spółki pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej ocenie wiarygodności oraz mocy dowodowej dowodów: oględzin domniemanego odmierzacza paliw dokonanych w dniu [...] września 2011 r., zeznań świadka J. B., złożonych w toku postępowania kontrolnego, zeznań pracownika Izby Celnej W. M., zeznań świadka A. G., dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas kontroli w dniu [...] marca 2011 r. a także poprzez pominięcie i niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy ocenie i rozważaniu materiału zgromadzonego w sprawie, pomimo istnienia przesłanek do zastosowania tej zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko dotychczas zaprezentowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwosći kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt a/, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., wyrażającego się w oddaleniu skargi, pomimo że Dyrektor Izby Celnej w G. naruszył art. 88 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany nie tylko dlatego, że art. 151 p.p.s.a. jako będący podstawą orzekania przez sąd administracyjny nie może być podstawą zarzutu, ale również dlatego, że zarzut został oparty na art. 145 § 1 pkt a/ p.p.s.a., który odnosi się do sytuacji, kiedy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być oparty na powołanym przez stronę skarżącą przepisie lecz na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Błędne jest również wskazanie, że do naruszenia przepisów postępowania doszło skutkiem naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a.), podobnie jak powołanie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast fakt, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem tej kontroli nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że nie została przeprowadzona kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. wyrażającego się w oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Argumentacji w tym ostatnim zakresie, czyli wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jednak nie przedstawiono, zatem zarzut ten nie może podlegać ocenie przez sąd kasacyjny. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. w związku z § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych oraz ust. 1.1. pkt 1 i 6 oraz ust. 9 załącznika nr 5 zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r., należy uznać go za niezasadny. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe, a w rezultacie dalszego postępowania Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć należy, że warunkiem uprawniającym do zastosowania akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych – zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodnie z przeznaczeniem uważa się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 4 u.p.a. A zatem w takich przypadkach nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takiej sytuacji zasadniczą kwestią pozostaje interpretacja pojęcia "odmierzacza paliw". Art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej", chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i także jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe a następnie Sąd I instancji konsekwentnie wskazywały, że w niniejszej sprawie chodzi o użycie olejów opałowych uznane za niezgodne z przeznaczeniem. Innymi słowy traktowanie na równi z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem. To zrównanie dotyczy posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.) i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust. 5 u.p.a., odsyłająca do odrębnych przepisów, za które należy przyjąć rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, w tym zawarte w ust. 1 pkt 1.1. ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki, jakie winien spełniać prawidłowo zostały zinterpretowane przez Sąd I instancji, a tym samym skoro instalacja pomiarowa posiadała licznik odmierzanych litrów cieczy, była wyposażona w liczydło należności oraz ceny jednostkowe, sporne urządzenie zawierało pompę podłączoną do zbiornika z olejem opałowym, a samo paliwo nalewane jest przez "wąż" zakończony "pistoletem", to wszystkie te elementy ze sobą połączone dają podstawę do stwierdzenia, że urządzenie było odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. Fakt, że urządzenie pomiarowe było niesprawne nie jest okolicznością istotną w niniejszej sprawie, bowiem zmiana przeznaczenia instalacji pomiarowej na pompę do przepompowywania oleju nie zmienia faktu, że w sensie technicznym urządzenie to przeznaczone było do tankowania pojazdów samochodowych. Przedstawione wyżej stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12), w świetle zatem przyjętej wykładni powołanych w zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego stanowisko strony skarżącej należało uznać za niezasadne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. J. Bała s. W. Kręcisz s. Z. Przegalińska