I SA/Gl 28/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. B. J. wniosła o wydanie interpretacji przepisów podatkowych, zadając pytanie o skutki prawne, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych niesie za sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana fakturą korygującą. 1.1. Pytanie to zostało zadane na tle następującego, opisanego we wniosku stanu faktycznego: skarżąca w ramach działalności gospodarczej otrzymuje od dostawców towarów premie pieniężne w wysokości uzależnionej od obrotu w określonym przedziale czasowym (kwartalnym, półrocznym rocznym); dostawcy na tę okoliczność wystawiają faktury korygujące in minus, a kwota rabatu, zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), nie jest przypisywana do konkretnej dostawy, gdyż określany jest w nich wyłącznie okres, do którego rabat się odnosi. 1.2. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wyeksponowała tę ostatnią okoliczność. Jej zdaniem sprawia ona bowiem, iż premia nie może być traktowana jako upust cenowy, lecz stanowi swoistego rodzaju nagrodę za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w ściśle określonym przedziale czasowym. W jej ocenie przy tym, skoro tego rodzaju premie pieniężne nie mieszczą się w grupie dochodów podlegających zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), to będą podlegały zaliczeniu w poczet dochodów podlegających opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej. Dalej podatniczka podniosła, że w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Premie pieniężne nie mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 1c, 1e i 1h, zatem będzie do nich miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy, wobec czego otrzymanie faktury korygującej nie będzie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych rodziło żadnych skutków podatkowych. 2. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę jest nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności nawiązał do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście stwierdził, że jeżeli w wyniku przyznanej premii zmniejszeniu uległy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, to rodzi to konieczność dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Wyraził zarazem pogląd, że powiązanie faktury korygującej z konkretnymi fakturami z danego okresu sprawia, iż zmniejszenie to ma charakter nie premii, lecz rabatu. W konsekwencji otrzymanie owej kwoty powinno skutkować zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów, a stosowna korekta winna być dokonana wstecz, na koniec okresu, w którym korygowane koszty zostały potrącone. 3. Po otrzymaniu powyższej interpretacji strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 14c §2 w związku z art. 14b §3, art. 14h ust. 1 i art. 120 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik stwierdził w szczególności, że interpretacja, wbrew art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p., "nie koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym". Faktura korygująca nie wymieniała bowiem żadnych pozycji towarowych, wobec czego, według niego, organ bezzasadnie uznał premię otrzymaną przez podatniczkę za rabat, czyli zmniejszenie cen nabywanych przez nią towarów. Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że podatek od towarów i usług jest w pełni autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego fakt, iż premia na gruncie tego pierwszego podatku "jest traktowana jako rabat udzielony w stosunku do wiązki dostaw" nie musi oznaczać takiej samej kwalifikacji tego zdarzenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego mniemaniu premie pieniężne muszą być w rozpatrywanych przypadkach analizowane odrębnie i niezależnie pod kątem skutków podatkowych. Pełnomocnik zaakcentował, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość udzielonych bonifikat i skont wyłączono z przychodu – podobnie jak w podatku od towarów i usług, w którym istnieje obowiązek pomniejszenia o te upusty podstawy opodatkowania – lecz nie przewidziano takiego rozwiązania odnośnie do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika mianowicie, by koszty te mogły być pomniejszone o udzielone podatnikowi rabaty, co sprawia, iż pogląd organu nie znajduje podstawy prawnej. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik zaznaczył, że z chwilą sprzedaży koszt sprzedawanych towarów jest kosztem "poniesionym" w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a podatnik nabywa prawo jego potrącenia (uwzględnienia) przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Tym samym "nie jest możliwe, aby z uwagi na późniejsze zdarzenia koszt już poniesiony i potrącony okazał się nagle w części odpowiadającej otrzymanym premiom kosztem nieponiesionym, wymagającym stosownej korekty dokonanego potrącenia". W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest natomiast, że późniejszy zwrot poniesionych i potrąconych kosztów nie rodzi obowiązku korekty tych kosztów, lecz powinien być identyfikowany jako przychód. Pełnomocnik przywołał przykłady przysporzeń, mające ilustrować funkcjonowanie wskazanej przez niego zasady, tj. odszkodowania będące refundacją "odniesionej w koszty szkody", "nadpłacone i zaliczone w koszty podatki" oraz koszty sądowe. Skonstatował, że kwestionowana interpretacja czyni wyłom w tej zasadzie, niezasadnie odwołując się do reguł odnoszących się do rozliczania faktur. W jego ocenie zaś "nie można przyjąć, że skoro otrzymana premia pieniężna na gruncie podatku od towarów i usług stanowi podstawę do korekty podatku naliczonego, to tym samym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowić musi podstawę do korekty potrąconych kosztów uzyskania przychodów". 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko, i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. Pełnomocnik podatniczki wniósł skargę na interpretację z dnia [...], domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, po czym stwierdził, że "wobec braku merytorycznego ustosunkowania się do (...) wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zasadnicza argumentacja wskazująca na wadliwość zakwestionowanej interpretacji indywidualnej sprowadzić się musi do powielenia podniesionych już w przedmiotowym piśmie zarzutów". Zgodnie z tą zapowiedzią pełnomocnik powtórzył zarówno zawarte we wspomnianym wezwaniu zarzuty, jak i ich uzasadnienie. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, ponownie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że wbrew zarzutom strony przeciwnej interpretacja nie zawiera odniesień i analogii do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wyraził pogląd, że wydatki poniesione na zakup towarów handlowych bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego ich zmniejszenie na skutek rabatów (upustów) rodzi konieczność dokonania korekty tych kosztów. Organ zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano na potrzebę obniżenia ceny konkretnych towarów, jak podniesiono w skardze, lecz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, wstecz na koniec danego okresu i na podstawie faktury dokumentującej otrzymany przez skarżącą rabat odnoszący się do dostawy wszystkich towarów w danym okresie. 7. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, uzupełniając argumentację skargi, podniósł, że charakter premii udzielanych okresowo z tytułu wielkości obrotu wywołuje wątpliwości także na gruncie podatku od towarów i usług, czego dowodzą rozbieżne interpretacje podatkowe wydane w tym zakresie. Zwrócił też uwagę na skutki, jakie wiążą się dla skarżącej ze wsteczną korektą kosztów uzyskania przychodów, polegające na tym, iż musi ona "nawet po upływie wielu miesięcy, a nawet roku (...) uiścić <> podatek dochodowy wraz z odsetkami". Pełnomocnik organu nawiązał ponownie do wcześniejszych racji, wytykając niekonsekwencję pełnomocnikowi skarżącej, który z jednej strony neguje znaczenie uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług w rozpatrywanym zakresie, a z drugiej powołuje się na interpretację odnoszące się do tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 14h ust. 1 i art. 122 O.p, podnoszące, że organ po pierwsze zmodyfikował stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku i po drugie odwołał się do regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług, są całkowicie bezpodstawne, nie znajdując jakiegokolwiek potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Dowodzi ona bowiem, że organ dokonał w niej oceny zdarzenia gospodarczego przedstawionego we wniosku, gdyż wziął pod uwagę tylko te jego cechy, które wskazała sama skarżąca, nie pomijając żadnej z nich i nie dopuszczając się swoistego "uzupełnienia" stanu faktycznego o elementy mające uzasadniać z góry przyjęte przezeń założenia. Przyjął zatem, iż korzyść, jaką podatniczka ma osiągnąć od dostawców, sprowadza się do obniżenia sumy, za jaką nabyła ona towary w określonym przedziale czasowym, co znajduje wyraz w fakturze korygującej wystawionej w momencie udzielenia korzyści. Pozostaje to w całkowitej zgodzie z sytuacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie stwierdził przy tym, że obniżka cen dotyczy konkretnych towarów, jak zarzucono w skardze, przeciwnie podkreślił on, iż ma ona charakter ogólny, obejmując całość towarów nabytych w okresie, do których odnosić się ma dana faktura korygująca. Ponadto Minister Finansów uwzględnił wyłącznie przepisy ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych i nie sugerował się ani unormowaniem z zakresu podatku od towarów i usług, ani terminologią stosowaną przez skarżącą i jej kontrahentów w fakturach korygujących. Kwestie związane z tym ostatnim podatkiem, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, pozostały poza ramami rozważań przeprowadzonych w interpretacji. Są one natomiast akcentowane przez stronę skarżącą, i to w trakcie całego postępowania, począwszy od wniosku, a na skardze kończąc. To strona stale nawiązuje do pojęć występujących na gruncie podatku od towarów i usług i zwraca uwagę na różnego rodzaju skutki, jakie wynikać mają z kwalifikacji rozpatrywanych zdarzeń dokonywanej dla potrzeb tego podatku. Słusznie zatem organ w odpowiedzi na skargę wytknął stronie przeciwnej niekonsekwencję w tej materii, skoro prezentując takie stanowisko, jednocześnie zarzuca ona naruszenie w interpretacji zasady autonomii podatku dochodowego od osób fizycznych. 8.2. Powtórzyć trzeba, że interpretacja przyporządkowuje zdarzenie gospodarcze wskazane we wniosku kategoriom tego podatku, przyjmując za punkt wyjście podany w nim stan faktyczny. Dla tego celu znaczenie ma jednak nie nazewnictwo używane przez stronę, skądinąd różne w fakturach korygujących i we wniosku o wydanie interpretacji, ale istota ekonomiczna dokonywanych czynności. Ta zaś sprowadza się do tego, że cena, jaką ponieść ma skarżąca za pewną "wiązkę dostaw", czyli za ich partię realizowaną w danym okresie, ulega obniżeniu. Dalszą kwestią pozostaje przy tym, że obniżka ta stanowi następstwo uzyskanych przez skarżącą wyników sprzedaży czy to, że korekta nie została odniesiona do konkretnych towarów, lecz do ich grupy. Korzyść uzyskiwana przez nią, niezależnie od tego, czy określić ją mianem nagrody, premii, czy też rabatu, prowadzi przecież w efekcie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez nią w celu osiągania przychodów w wyniku ich sprzedaży i co za tym idzie ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1167/05, LEX nr 266765). Tym samym uznanie tej korzyści za przychód, jak utrzymuje strona skarżąca, oznaczałoby wypaczenie ekonomicznego sensu rozpatrywanej czynności gospodarczej i zniekształciłoby zarazem wysokość związanego z nią podatku dochodowego, poprzez nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaliczałaby bowiem do tych kosztów całą uiszczoną przez siebie cenę, mimo tego, iż została ona następnie obniżona, wskutek tego, iż jej część została jej zwrócona w formie premii udokumentowanej fakturą korygującą. Prowadziłoby to do zaliczenia do kosztów kwot, które wbrew treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały ostatecznie faktycznie poniesione, skoro po pewnym czasie okazało się, że koszy te są niższe, a podatniczka otrzymała łączącą się z tym rekompensatę. Nie można się przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, który formułuje zasadę, że raz poniesione koszty są w swoisty sposób niezmienne i nie mogą być korygowane celem doprowadzenia do sytuacji, w której ich wysokość będzie zgodna z powstałym później stanem rzeczy. Zasada oznaczająca taką petryfikację kosztów uzyskania przychodów poprzez wykluczenie możliwości ich korekty, oznaczałoby przyzwolenie na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Odnotować zresztą wypada, że pełnomocnik nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego tę zasadę można by wywieść, chociaż sam zarzucił organowi, iż jego stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego. 8.3. Koncepcja broniona przez stronę skarżącą, uznająca korzyści otrzymane przez podatniczkę jako przychody z działalności gospodarczej jest nie do utrzymania w świetle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie bowiem są one pewnego rodzaju nagrodą za uzyskane wyniki sprzedaży, nawet jej wysokość uzależniona jest od wartości sprzedaży, jednak, co w rozpatrywanej materii najważniejsze, przybiera ona postać nie odrębnego przysporzenia majątkowego, lecz korekty kosztów nabycia towarów, ich obniżki znajdującej odzwierciedlenie w fakturze korygującej. Ta ostatnia okoliczność przesądza, iż wskutek takiej operacji dochodzi nie do uzyskania przychodu, ale do zmniejszenia kosztów ich uzyskania. Nie można powyższej sytuacji ocenić inaczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez znaczenia dla dokonanej prawnopodatkowej kwalifikacji podanych faktów pozostawać muszą w szczególności podnoszone przez pełnomocnika argumenty odwołujące się do negatywnych konsekwencji podatkowych, jakie dla podatniczki może pociągnąć za sobą stanowisko organu. Interpretacja podatkowa służy zresztą także temu, by podatnik uświadomił sobie również niekorzystne dla siebie następstwa projektowanych działań i w efekcie tak ułożył swoje relacje gospodarcze, aby tych następstw uniknąć. 8.4. Pełnomocnik skarżącej wyciągnął także nieprawidłowe wnioski z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Otóż w przepisie tym chodzi o bonifikaty i skonta udzielone przez podatnika, a nie takie, które zostały udzielone temu podatnikowi, jak to – według wniosku o wydanie interpretacji – było w przypadku skarżącej i jak zdaje się twierdzić jej pełnomocnik. 9. Mając na względzie wszystkie powyższe wywody, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi.