II FSK 2337/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. i G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 19/10 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. i G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 500 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi G. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.632,00 zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 listopada 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.632,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 14 maja 2009 r. zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w celu zmiany wydanej w dniu 19 grudnia 2007 r. decyzji . Uwzględniając w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. zmienił wydaną w dniu 19 grudnia 2007 r. decyzję w taki sposób, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określił w wysokości 375.530,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 364.898,00 zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r. w taki sposób, że określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 375.530,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 364.898,00 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez naruszenie przepisów prawa podatkowego: 1) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 w/w ustawy, poprzez uchylenie w tym trybie decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy przedmiotowa decyzja dotyczy już przedawnionych zobowiązań. Organ odwoławczy powinien uchylić decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i umorzyć postępowanie. Przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej przedawnionych już zobowiązań podatkowych jest bezpodstawne i bezprzedmiotowe; 2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie stronie kwestii zasadności poszczególnych odwołań strony oraz ewentualnego, dalszego istnienia i losu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2007 r., która została zmieniona decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Zaskarżoną obecnie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2009 r. Nie zawarł natomiast rozstrzygnięcia i uzasadnienia dotyczącego losu decyzji z dnia 19 grudnia 2007 r. (w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 ord. pod.). Skarżący zarzucili też naruszenie art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm. – zwanej dalej u.p.e.a.), poprzez rozszerzającą wykładnię w/w przepisu i bezpodstawne uznanie, że w katalogu środków egzekucyjnych, wskazanym w tym przepisie, mieści się zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, które zdaniem strony skarżącej jest jedynie jedną z wielu podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego - czyli fizycznej egzekucji z rachunku bankowego. Określenie znaczenia przywołanej czynności egzekucyjnej, ma już swoje miejsce w ustawie (art. 67 § 1 u.p.e.a.) i mieści się poza katalogiem środków egzekucyjnych (art. 1 a pkt 12 u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył treść art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. w stopniu, w którym owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.). Powołując się na art. 233 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 230 ord. pod. Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia w trybie art. 230 ord. pod. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy jest prawidłowo zebrany i oceniony przez organ pierwszej instancji z punktu widzenia odtworzenia stanu faktycznego. Stąd też naruszenie przez ten organ treści postanowienia o zwrocie sprawy nie może prowadzić do uchylenia z tego powodu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bo nie zachodzi w ogóle potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zaliczył w poczet materiału dowodowego wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim już po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia o zwrocie akt nie stanowi naruszenia prawa wywołującego konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na tym etapie postępowania było prawnie dopuszczalne, ponieważ po zwrocie sprawy to właśnie ten organ był właściwy do przeprowadzania dowodów, w tym dowodów z dokumentów, tym bardziej, że wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim nie zmienił ocen dowodów przed jego wpływem do akt postępowania zgromadzonych. Sąd uznał, że nie niweczył więc postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o zwrocie sprawy wydanego w trybie art. 230 § 1 ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor rozważy, czy nie wykonanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 14 maja 2009 r., nr [...] nie obliguje organu odwoławczego do ponownego wydania postanowienia w trybie art. 230 § 1 ord. pod. Przepisy postępowania, a w szczególności powołany przepis, nie ograniczają możliwości wydania takiego postanowienia do jednego w toku postępowania, organ drugiej instancji jest zobligowany do zwrotu sprawy w tym trybie zawsze - o ile tylko wystąpią przesłanki opisane w art. 230 § 1 ord. pod. Jeśli natomiast przy okazji rozpoznawania odwołań skarżących organ odwoławczy stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, uzupełni je w trybie art. 229 ord. pod., a dyspozycję art. 233 § 2 ord. pod. zastosuje tylko wówczas, gdy zajdzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym argumentem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Powołując się na art. 70 § 1 ord. pod. uznał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2002 r., a zatem stosownie do powyższego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2003 r., a jego bieg – gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące jego przerwanie lub zawieszenia – zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007 r. Wskazując na art. 70 § 4 ord. pod. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.632,00 zł. W dniu 12 września 2007 r. na wymienioną wyżej kwotę, stanowiącą w świetle obowiązujących przepisów prawa zaległość podatkową, wystawiono tytuł wykonawczy Nr. [...]. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 13 września 2007 r. Nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w GETIN Bank S.A. w K. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] strona odebrała w dniu 3 października 2007 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 4 października 2007 r. Pismem z dnia 9 października 2007 r. GETIN Bank S.A. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowy w R., że zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. akt I Co 1313/06 (...) wyznaczonymi organem do prowadzenia łącznej egzekucji jest Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Radomsku. Dlatego też realizacja ww. zajęcia nastąpi niezwłocznie po uregulowaniu wcześniejszych zajęć. Rachunek prowadzony na rzecz G. O. został w dniu 05/10/2007 wypowiedziany (...). Powołując się na treść art. 1a pkt 12, art. 67 § 1 i art. 80 u.p.e.a. WSA stwierdził, że w momencie kiedy dokonano zajęcia wierzytelności skarżącego podstawą tytułu wykonawczego była istniejąca i wykonalna decyzja organu pierwszej instancji, istniał rachunek skarżącego w GETIN Banku, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone bankowi i skarżącemu przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia. Sugestie skarżących o nieskuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego nie zostały wyegzekwowane żadne środki są pozbawione podstaw. Nawet wówczas kiedy na rachunku bankowym nie ma zgromadzonych żadnych środków pieniężnych zajęcie jest skuteczne. Za przyjęciem takiej tezy przemawia treść art. 80 u.p.e.a., a w szczególności § 2 tego artykułu. Sąd wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 lipca 2007 r. w oparciu, o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy [...] została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione, jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika, czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 ord. pod. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Podobnego skutku do oczekiwanego przez skarżących nie ma umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wyżej wskazany tytuł wykonawczy oraz będące jego następstwem uchylenie czynności egzekucyjnych. Skarżący wraz z pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. przedstawił Sądowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 marca 2010 r., nr [...], mocą którego umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz uchylona została czynność zajęcia rachunku bankowego z dnia 13 września 2007 r. Sąd przypomniał, że art. 70 § 4 ord. pod. nie zawiera warunku rozwiązującego, uzależniającego skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny przerywający ów bieg. W ocenie WSA, zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest nieuzasadniony, zaskarżona decyzja bowiem zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie prawne oraz faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał podstawy swego rozstrzygnięcia i dotychczasowy przebieg postępowania. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżących, oprócz rozwinięcia swych poglądów związanych z przerwaniem biegu przedawnienia, wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2007 r. (która następnie została zmieniona decyzją tego organu podatkowego z dnia 26 czerwca 2009 r.) nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Z zarzutem tym Sąd się nie zgodził ze względu na treść art. 148 § 1, art. 144 i art. 153 § 1 i 2 ord. pod. Z adnotacji służbowej sporządzonej w dniu 19 grudnia 2007 r. wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do miejsca pracy pełnomocnika skarżących, oczekiwali na opuszczenie jego gabinetu przez klientów, po czym tam weszli ujawniając cel swojej wizyty, a następnie położyli między innymi przesyłkę zawierającą opisaną wyżej decyzją na jego biurku. W ocenie Sądu, czynności podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego były prawidłowe i zgodne z prawem, zatem decyzja z dnia 19 grudnia 2007 r. została doręczona w trybie art. 153 ord. pod. W piśmie z dnia 22 czerwca 2010 r. skarżący sformułowali także zarzut oparty na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 472/08, który odnosił się do problematyki skuteczności doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Zarzut ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pełnomocnictwo do akt tej sprawy zostało złożone dopiero w dniu 20 grudnia 2007 r., a więc już po dokonaniu skutecznego doręczenia G. O. tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania w wysokości prawem przypisanej, I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku zastosowania którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., poprzez: a) wykroczenie przez Sąd poza granice skargi i uznanie w wyniku działania podjętego przez Sąd w trybie 134 § 1 p.p.s.a. oraz wskazanie, że dokonane przez DIS w L. rozstrzygnięcie, którego podstawą był art. 233 § 2 ord. pod., zostało podjęte z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., tj. dokonanego bez powołania podstawy prawnej, co jest oczywistą nieprawdą, gdyż powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 233 § 2 stanowi w sposób oczywisty o możliwości działania tegoż Dyrektora w sposób zastosowany w zaskarżonej decyzji; b) dokonanie przedmiotowym rozstrzygnięciem Sądu w zastępstwie DIS w L. ... co do bytu prawnego postanowienia wydanego przez tegoż Dyrektora w tym postępowaniu, a dotyczącego zastosowania instytucji zwrotu decyzji organu pierwszej instancji, celem jej uzupełnienia i dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 ord. pod., które to postanowienie stało się bezprzedmiotowe z chwilą wydania zaskarżonej decyzji, a co niweczy rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd; 2) art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd w wyniku działania opisanego w punkcie 1 części I skargi, rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony, pomimo nie stwierdzenia naruszenia prawa powodującego nieważność zaskarżonej decyzji wydanej przez DIS; 3) art. 141 § 4 ww. ustawy, poprzez: 1] nieodniesienie się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących; a) braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. przesłanek, którymi kierował się przy dokonywaniu rozstrzygnięcia i braku wyjaśnienia stronie kwestii co do dalszego postępowania organu pierwszej instancji przy dalszym prowadzeniu postępowania; b) braku rozstrzygnięcia co do dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2007 r., która została zmieniona decyzją NUS w R., którą DIS uchylił przedmiotowym rozstrzygnięciem; 2] brak w dokonanym przez Sąd rozstrzygnięciu wyjaśnienia z jakich przepisów prawa wynika, że: a) czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu prawa majątkowego stanowi środek egzekucyjny. Przedmiotowa czynność nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a u.p.e.a), a zgodnie z brzmieniem art. 67 § 1 przywołanej ustawy stanowi jedynie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego. W złożonej skardze szczegółowo skarżący uzasadnili dlaczego uważają, że (skierowane zarówno do banku, jak i zobowiązanego) zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nie może być utożsamiane z zastosowaniem środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pominął milczeniem argumenty strony. Dokonane w wyroku rozstrzygnięcie nie zostało też oparte na konkretnych przepisach prawa; b) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", mimo że w wyniku dalszego postępowania odwoławczego decyzja, na podstawie której zastosowano przedmiotowy środek egzekucyjny została następnie uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego mógł wywieść wprost, że w sytuacji prawomocnego "uchylenia" decyzji i dokonanych na tej podstawie w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czynności egzekucyjnych, organ podatkowy wszedł w posiadanie prawa do dalszego procedowania i określania zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod., co stoi wprost w sprzeczności z normą opisaną w art. 60 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Działanie organu narusza wprost art. 208 § 2 ord. pod. 4) art. 206 p.p.s.a., poprzez bezzasadne jego zastosowanie, gdy przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego w swej głównej części i dokonanym rozstrzygnięciu korzystna dla strony, a Sąd w wyniku jej rozpatrzenia, działając w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził naruszenie przez organ tego samego przepisu ustawowego, który był przedmiotem skargi strony, tylko w powiązaniu z innym naruszeniem prawa, dalej idącym niż stwierdzone przez Sąd. Zdaniem skarżących, wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia. II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i aprobatę przez Sąd kontynuowania przez organy postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu; - art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. i w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organy oraz Sąd, że czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego w banku stanowi wymieniony w w/w przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcia powyższego nie poparto żadnym obowiązującym przepisem prawa lub stosowną interpretacją przepisów, która jakoby miała zastosowanie w sprawie. Jest sprzeczne z potocznym i słownikowym rozumieniem egzekucji. Czynność zajęcia "konta bankowego zobowiązanego" nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy i stanowi ona wyłącznie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Ustawodawca - przez środek egzekucyjny nakazuje rozumieć już samą egzekucję z rachunków bankowych, z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, że świadczeń (...). Zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym (o ile takowe na koncie są lub będą) zmierza dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego czyli fizycznej, faktycznej egzekucji. Dodatkowo, wierzytelność musi istnieć, świadczenie musi być należne i musi powstać w stosunkach pomiędzy wierzycielem a zobowiązanym u którego następuje zajęcie. W przedstawionym rozumieniu Sądu rachunek sam w sobie byłby wierzytelnością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma rozpatrzenie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesądzenie bowiem tej kwestii determinuje możliwośc rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy. W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Podstawą wystawienia w dniu 12 września 2007 r. tytułu wykonawczego [...] była decyzja NUS w R. z dnia 19 lipca 2007 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 ord. pod., 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 października 2007 r. zobowiązany został powiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Getin Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało do banku doręczone w dniu w dniu 4 października 2007 r. Z kolei myśl art. 70 § 4 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Natomiast fakt, że "... w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego" (str.13), z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 ord. pod., poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (por. wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, CBOSA). Z tych też względów argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca zmiany brzmienia art. 70 § 4 ord. pod. do końca 2002 r. i od 1 września 2005 r. dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogła mieć wpływu. Nie znajduje również żadnego poparcia prawnego stanowisko autora skargi kasacyjnej sformułowane na str. 15, że uchylnie decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego – jeżeli takowe, na podstawie uchylonej decyzji zostało wcześniej wszczęte. Istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych nie jest bowiem, jak mylnie sądzi strona skarżąca, usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w zw. z art. 70 § 4 ord. pod. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04, CBOSA). Z tych też powodów nie sposób w tej sytuacji uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt II, aby organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny (a więc znaczący, zauważalny) wpływ na wynik sprawy. Przesłankę tę uznaje się za spełnioną, gdy pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania przez sąd a treścią rozstrzygnięcia istnieje związek przyczynowy, który pozwala na stwierdzenie, że gdyby nie naruszenie przepisów sprawa zostałaby rozstrzygnięta w inny sposób (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, Lex nr 325277 i z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 264/06, Lex nr 262751). W celu usystematyzowania obszernych wywodów środka odwoławczego, na wstępie należy podkreślić, że analiza pkt I 1 lit. a) i pkt 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz jej argumentacja pozwala dojść do wniosku, iż jej autor upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice oceny zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. i dokonanie oceny postanowienia wydanego na podstawie art. 230 § 1 ord. pod., które to postanowienie stało się bezprzedmiotowe z chwilą wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 3 dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jej autor umotywował brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz brakiem wyjaśnienia kwestii związanych ze wskazaniem co do dalszego postępowania oraz brakiem rozstrzygnięcia co do dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji NUS w R. z dnia 19 grudnia 2007 r. (pkt I 3 lit. a) i b). Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że WSA uznał, iż pomimo niezasadności skargi, zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. Natomiast przyczyny uchylenia decyzji wiązały się z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - skutecznie nie zakwestionowanym przez skarżącego - w ocenie NSA taka ocena prawna zasługuje na uwzględnienie. Pomijając fakt, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, który w sprawie nie miał zastosowania należy zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 ord. pod. Natomiast konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i przekazania w związku z tym do ponownego rozpoznania uzasadnił brakiem nie zastosowania się przez organ podatkowy I instancji do dyspozycji art. 230 § 1 ord. pod. Zasadą jest, że stosownie do treści art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ustawy, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, Lex nr 45534). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 ord. pod. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na konieczność ponownego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru uzupełniającego, to tym samym rozstrzygnięcie nie mieściło się w dyspozycji art. 233 § 2 ord. pod. Zgodnie natomiast z art. 230 § 1 ord. pod., w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Natomiast § 2 stanowi, że nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Treść tego przepisu nakazuje uznać, że wydanie postanowienia jest możliwe gdy stan faktyczny jest wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości. Po wykonaniu postanowienia organu odwoławczego, w obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja, która zastępuje poprzednią decyzję zaskarżoną odwołaniem i wyłącza ją z obrotu prawnego. Dokonanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego jest wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie, uznane przez organ odwoławczy za wadliwe. Jeśli wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wyda decyzję mniej korzystną od pierwotnej, to strona będzie miała możliwość kwestionowania tej decyzji w administracyjnym toku instancji, a następnie w toku postępowania sądowego. Dlatego też podzielić należy stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że skoro na skutek wniesienia odwołania od decyzji NUS w R. z dnia 19 grudnia 2007 r. zostało w dniu 14 maja 2009 r. wydane na podstawie art. 230 § 1 ord. pod. przez DIS postanowienie w sprawie wymiaru uzupełniającego, to ewentualne naruszenie postanowienia o zwrocie sprawy do wymiaru uzupełniającego nie może prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy. Nie zachodziła bowiem potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04). Wbrew temu co zatem sądzi autor skargi kasacyjnej, postępowanie prowadzone w trybie art. 230 § 1 nie jest postępowaniem bezprzedmiotowym. Również zarzut skargi sformułowany w pkt I 3 1 b) nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu czynności. W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, który należy podzielić, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd I instancji zakazu ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż uchylenie decyzji nie pozbawia strony możliwości dalszej obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Sąd I instancji przedstawił przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wskazał kierunki dalszego postępowania. Nie można podzielić natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, w której jej autor ma odmienne stanowisko zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. Także zarzut naruszenia 206 p.p.s.a. jest bezzasadny. Warunkiem zastosowania art. 206 p.p.s.a. jest częściowe uwzględnienie skargi. Przepis, wzorowany na art. 55 ust. 2 ustawy o NSA, nie przesądza kwestii, czy to częściowe uwzględnienie skargi powinno znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku, czy też może wynikać z uzasadnienia. W praktyce, w szczególności w sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, często występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego określenia wysokości całego zobowiązania, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia tylko niewielkich kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. W takich wypadkach art. 206 p.p.s.a. także powinien znaleźć zastosowanie, czego przykładem jest postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08 (Lex nr 565658). W postanowieniu tym NSA stwierdził, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji. Do oceny, czy nastąpiło częściowe uwzględnienie skargi, niezbędne jest bowiem porównanie wskazanego w niej określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) ze stanowiskiem sądu, wynikającym z wyroku. W wyroku z dnia 20 maja 2008 r., II FSK 414/07, Lex nr 574624, NSA zwrócił uwagę, że analiza końcowej części art. 206 p.p.s.a. wskazuje, że wyrażenie "w uzasadnionych przypadkach", stanowiące przesłankę do zastosowania tego przepisu, obejmuje okoliczności korespondujące z okolicznościami rozpatrzonej sprawy administracyjnej, zaś posłużenie się przez ustawodawcę kryterium wartości przedmiotu sporu określonej dla potrzeb pobrania wpisu nakazuje wykładać pojęcie "częściowego" uwzględnienia skargi poza relacją treści rozstrzygnięcia sądowego i treści żądania zamieszczonego we wniesionej do sądu skardze. Należy zauważyć, że to stanowisko Sądu może być pomocne do interpretacji art. 206 w przypadkach, gdy przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne (Małgorzata Niezgódka-Medek [w:] Komentarz do art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex, 2011). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p,.p.s.a.