II FSK 2816/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 490/12 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2008 r. nr IBPB3/423-347/07/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 490/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. S.A. w K. (dalej zwana: "Spółką") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2008 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 30 listopada 2007 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym. Przedstawiając w omawianym wniosku stan faktyczny strona wskazała w szczególności, że Spółka zamierza wprowadzić akcje do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z tym, iż emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną konieczne było przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych potrzebnych do zachowania i rozwijania własnej działalności. W szczególności Spółka zamierza dokonać koniecznych inwestycji w związku z prowadzoną działalnością, a także uzyskać środki niezbędne do ekspansji na nowe rynki zbytu. W związku z przekształceniem w spółkę akcyjną oraz wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych, Grupa Kapitałowa S.A. poniosła różnego rodzaju wydatki, w tym koszty usług doradczych dotyczących przekształcenia Spółki oraz późniejszego wprowadzenia akcji do obrotu na rynku regulowanym. Spółka poniosła także wydatki związane z wynagrodzeniem za sporządzenie (przez biuro usług rachunkowych) opinii dotyczącej planu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przygotowanie analizy przedemisyjnej oraz doradztwo przy opracowaniu prognoz finansowych. Spółka sfinansowała także obsługę prawną i opłaty notarialne. Wskazane wydatki dotyczące przekształcenia Spółki strona, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych. Wydatki związane z wejściem na giełdę zaksięgowane zostały na koncie "czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Strona wskazała także na art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wydatki związane z wejściem na giełdę zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych i podała, że zgodnie z harmonogramem prac wejścia na giełdę bilansowe rozliczenie kosztów emisji nastąpi w późniejszym terminie. W związku z powyższym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego postawiono następujące pytania: 1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz na zakup usług związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) W jakiej dacie wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów? Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając powyższe wydatki, bez względu na ich bilansowe rozliczenie jako koszty potrącane w dacie ich poniesienia? Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione w związku ze zmianą formy prawnej stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako, że są to wydatki poniesione w związku z zamiarem wejścia na giełdę, w celu uzyskiwania w przyszłości wyższych przychodów i uzyskania większej stabilności ekonomicznej. Odnośnie drugiego z postawionych pytań Spółka stwierdziła, że, jej zdaniem, wydatki poniesione w związku z przekształceniem formy prawnej i emisją akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty niezwiązane z konkretnym przychodem. W konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. - wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, co będzie niezależne od bilansowego rozliczenia tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny skonstatował bowiem, że przychody uzyskane przez Spółkę, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w niniejszej sprawie wydatki na usługi doradcze, wynagrodzenia dla biura usług rachunkowych, za sporządzenie opinii dotyczącej planu przekształcenia Spółki, wynagrodzenie za przygotowanie analizy przedemisyjnej oraz doradztwo przy opracowywaniu prognoz finansowych, wydatki na obsługę prawną oraz na opłaty notarialne nie mogą stanowić kosztów uzyskania W skardze do Sądu administracyjnego strona podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej oraz wydatki dotyczące emisji akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na naruszenie art. 14 c § 1 O p. poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Negując zasadność naruszenia art. 14 c § 1 O. p. wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki, jak również wydatków dotyczących emisji akcji wraz z uzasadnieniem prawnym, a więc spełnia wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Sąd orzekający zauważył, iż w wydanej interpretacji nie dokonano prawidłowej oceny charakteru poszczególnych wydatków, ani ich związku z emisją nowych akcji, tymczasem, zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Skoro w uchwale, którą Sąd w pełni akceptuje i podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wskazując na zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 zamiast art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. naruszył prawo materialne. Naruszył również przepisy postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem, jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organu interpretacyjnego i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. W ocenie Sądu, dokonując analizy tych wydatków organ, powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym będą stanowić koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, wydatki zostały poniesione bezpośrednio na powiększenie kapitału zakładowego, czyli uzyskanie przysporzenia z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., które z woli ustawodawcy nie jest przychodem o jakim mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wydatki te nie mogą zatem zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. b) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania skutkujących niemożliwością prawidłowego wykonania przez organ interpretacyjny wyroku. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc wyrok niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą w trybie i w sposób, które wynikają z powołanego przepisu prawa. W dniu 24 stycznia 2011 r., w sprawie II FPS 6/10, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie poszerzonym – 7 sędziów. Z uchwały tej wynika, co następuje. Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są bowiem wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z tych powodów wyrok Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną interpretację przedstawił analogiczne oceny prawne i zalecił organowi interpretacyjnemu, aby w ponowionym postępowaniu zastosował się do nich, a przez to i do powołanej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza prawa materialnego, ani też prawa procesowego, w sposób mogący mieć realny oraz istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.