I SA/Gl 490/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") stwierdził, iż stanowisko podatnika - A S.A. w K. w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem, który wpłynął w dniu 30 listopada 2007 r. A S.A. w K. (zwana dalej także "Spółką") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym. Przedstawiając w omawianym wniosku stan faktyczny strona wskazała w szczególności, że Spółka zamierza wprowadzić akcje do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W związku z tym, iż emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną konieczne było przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych potrzebnych do zachowania i rozwijania własnej działalności. W szczególności Spółka zamierza dokonać koniecznych inwestycji w związku z prowadzoną działalnością, a także uzyskać środki niezbędne do ekspansji na nowe rynki zbytu. W związku z przekształceniem w spółkę akcyjną oraz wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych, A S.A. poniosła różnego rodzaju wydatki, w tym koszty usług doradczych dotyczących przekształcenia Spółki oraz późniejszego wprowadzenia akcji do obrotu na rynku regulowanym. Spółka poniosła także wydatki związane z wynagrodzeniem za sporządzenie (przez biuro usług rachunkowych) opinii dotyczącej planu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przygotowanie analizy przedemisyjnej oraz doradztwo przy opracowaniu prognoz finansowych. Spółka sfinansowała także obsługę prawną i opłaty notarialne. Wskazane wydatki dotyczące przekształcenia Spółki strona, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p."), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych. Wydatki związane z wejściem na giełdę zaksięgowane zostały na koncie "czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Strona wskazała także na art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wydatki związane z wejściem na giełdę zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych i podała, że zgodnie z harmonogramem prac wejścia na giełdę bilansowe rozliczenie kosztów emisji nastąpi w późniejszym terminie. W związku z powyższym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego postawiono następujące pytania: 1) czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz na zakup usług związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) w jakiej dacie wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów? Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając powyższe wydatki, bez względu na ich bilansowe rozliczenie jako koszty potrącane w dacie ich poniesienia? Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione w związku ze zmianą formy prawnej stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako, że są to wydatki poniesione w związku z zamiarem wejścia na giełdę, w celu uzyskiwania w przyszłości wyższych przychodów i uzyskania większej stabilności ekonomicznej. Strona wskazała dalej, że Kodeks spółek handlowych nakłada na spółkę dokonującą przekształcenia szereg obowiązków, co wiąże się z kosztami. Spółka ponosi również wydatki na obsługę prawną i finansową w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu przekształcenia. Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają dostosowanie formy prawnej Spółki do zmieniających się warunków, a skoro taka możliwość wynika z przepisów i nie jest objęta wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, to należy uznać te koszty za poniesione w związku z funkcjonowaniem Spółki. Dalej strona wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzają organy podatkowe, na dowód czego przywołała postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółki także stanowią koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z ich niezaprzeczalnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychodami, z którymi należy wiązać w tym przypadku poniesienie omawianych wydatków nie są kwoty otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz przychody uzyskane później na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności, dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Emisja akcji jest, jak zaznaczono, operacją nakierowaną na rozwój przedsiębiorstwa, a nie celem samym w sobie. Takie stanowisko, które dopuszcza zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają organy podatkowe, w tym postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...], decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. Przedstawione stanowisko aprobują również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 70/2007, Rzeczpospolita 2007/76, str. F15) oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. (sygn. akt FSA 1/02 ONSA z 2003 r. nr 1, poz. 1). Odnośnie drugiego z postawionych pytań Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wydatki poniesione w związku z przekształceniem formy prawnej i emisją akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty niezwiązane z konkretnym przychodem. W konsekwencji – zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy podatkowej -wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, co będzie niezależne od bilansowego rozliczenia tych wydatków. Dokonując oceny stanowiska przedstawionego we wniosku A S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy przytoczył na wstępie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, dotyczący dopuszczalności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz art. 431 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W tym kontekście wyrażono pogląd, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wynika zaś, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że przychody uzyskane przez Spółkę, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a zatem wynika z niego, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Istotne jest zarazem, aby były to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w niniejszej sprawie wydatki na usługi doradcze, wynagrodzenia dla biura usług rachunkowych, za sporządzenie opinii dotyczącej planu przekształcenia Spółki, wynagrodzenie za przygotowanie analizy przedemisyjnej oraz doradztwo przy opracowywaniu prognoz finansowych, wydatki na obsługę prawną oraz na opłaty notarialne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Stosując analogię organ interpretacyjny skonstatował zatem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie należy uwzględniać kosztów związanych z uzyskiwaniem przysporzenia, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono także, iż przywołane przez Spółkę interpretacje organów podatkowych i orzeczenia sądów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ są wydawane w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania, wobec czego nie mogą mieć wpływu na treść interpretacji wydanej w niniejszej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, akcentując związek podwyższenia kapitału zakładowego z rozwojem przedsiębiorstwa, który niewątpliwie rzutuje na osiągane przez dany podmiot gospodarczy przychody. Podkreślono w szczególności, że celem wejścia Spółki na giełdę jest pozyskanie środków na dalszy rozwój, podniesienie wartości spółki, rozpoznawalność firmy i jej produktów oraz wiarygodność Spółki. Zauważono także, iż aprobata stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny oznaczałyby także, iż niedopuszczalne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, która także nie stanowią przychodu, a są niewątpliwie źródłem środków koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej przez stronę interpretacji prawa podatkowego. Nawiązując do podniesionych zarzutów wskazał, iż bezpodstawne jest utożsamianie pod względem skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego z pożyczką czy kredytem i zaznaczył, że wydatki związane z uzyskaniem pożyczki czy kredytu mogą być, po spełnieniu określonych ustawą warunków, uznane za koszt uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. W skardze na interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], skierowaną do sądu administracyjnego strona, zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej oraz wydatki dotyczące emisji akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego oraz stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny. Polemikę ze stanowiskiem Ministra Finansów pełnomocnik strony skarżącej rozpoczął od wskazania, że nowelizacja art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, poprzez dodanie nowej frazy odpowiada rozumieniu pojęcia kosztów nadanego mu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dalej zaakcentowano, że koszty zachowania i zabezpieczenia można określić jako koszty funkcjonowania (eksploatacji) źródła przychodów, a więc koszty, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła dochodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej tak, aby utrzymać ciągłość tego źródła dochodu. Do tej grupy kosztów powinny zatem zostać zaliczone m.in. wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i inne, które do czasu nowelizacji mogły być kwestionowane. W dalszych wywodach wytknięto organowi interpretacyjnemu nie rozróżnienie dwóch następujących po sobie zdarzeń prawnych, jakimi są: 1) zmiana formy prawnej, i 2) podniesienie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Przyznano, że zdarzenia te są, co prawda, ze sobą pośrednio związane, jednakże inne są ich cele i procedura. I tak przekształcenie formy prawnej, które dopuszcza k.s.h., umożliwiając dostosowanie formy prawnej podmiotu do zmieniających się warunków, wymaga szeregu wydatków, które nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zasadne jest zatem zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem Spółki. Na poparcie tej tezy przytoczono stanowiska wielu organów podatkowych, które aprobują twierdzenie, że wydatki przyczyniające się do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu (a nie w konkretnym momencie), w tym wydatki związane z przekształceniem formy prawnej spółki, jako odpowiadające kategorii wydatków pośrednich podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kolejne fragmenty skargi poświęcono problematyce uzasadnienia prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych, akcentując, iż powinno ono wskazywać na zastosowanie przepisów prawa w stanie faktycznym wskazanym przez stronę oraz zawierać argumentację dla poparcia stanowiska organu, przeciwnego do tego, jakie prezentuje podatnik. W tym kontekście podniesiono, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska strony, dotyczącego wydatków związanych ze zmianą formy prawnej Spółki. W zaskarżonej interpretacji brak jest bowiem oceny stanowiska prawnego oraz uzasadnienia prawego w kwestii niemożności uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki w spółkę akcyjną. W odniesieniu do tej kwestii przytoczono jedynie regulację z art. 551 § 1 oraz art. 553 § 3 k.s.h., pomijając odniesienie się do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na zmianę formy podmiotu gospodarczego, czym naruszono art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zagadnienia kwalifikacji wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych wskazano, że w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97 i sygn. akt I SA/Wr 482/97, niepubl.). Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne i można wśród nich wymienić unowocześnienie spółki, pokrycie strat, następstwo umów pomiędzy wspólnikami, zwiększenie zdolności kredytowej spółki, utworzenie nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami, uniknięcie likwidacji bądź upadłości. Odnosząc się do stwierdzenia organu interpretacyjnego, że celem poniesionych wydatków jest "pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przysporzenia" podniesiono, że jest to operacja nakierowana na rozwój przedsiębiorstwa czy też na bieżącą działalność gospodarczą (podobna sytuacja występuje w przypadku środków uzyskanych z pożyczki lub kredytu). Zatem przychodami, z którymi należy wiązać poniesione przez podatnika w analizowanym stanie faktycznym wydatki, nie są kwoty utrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz przychody uzyskane później na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Wszelkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa, a więc te które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Akcentując, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu, pełnomocnik skarżącej wskazał, że do kosztów tej kategorii należy zaliczyć wydatki np. związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe (co potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07, a także NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 oraz w wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSk 121/05). Nawiązując do wniosków wywiedzionych przez organ z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik skarżącej wskazał, że bezpodstawnie organ podatkowy wyklucza podobne traktowanie w ujęciu podatkowym podwyższenia kapitału zakładowego z kredytem. Zauważono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), a zatem - a contrario - można twierdzić, że kosztem uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone odsetki do zobowiązań podatnika, nie wyłączając pożyczek i kredytów. W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że brak szczegółowych uregulowań odnośnie omawianych w tej sprawie wydatków w art. 16 ustawy podatkowej nie wyłącza tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W dalszych wywodach wskazano, że możliwość zaliczenia wydatków związanych z wejściem na giełdę i emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów potwierdza także wykładnia historyczna. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. sposób rozliczenia kosztów podatkowych związanych z emisją akcji przez spółkę akcyjną był regulowany w art. 16 b ust. 2 pkt 1 b ustawy podatkowej (przepis ten stanowił swego rodzaju wyjątek, gdyż nie pozwalał na jednorazowe zaliczenie poniesionych kosztów, lecz modyfikował zaliczenie ich w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości niematerialnej i prawnej). W drodze analogiae iuris dopuszczano również możliwość zaliczania poniesionych kosztów podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis szczególny przesądzał zatem, że koszt ten spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i wprowadzał jedynie inną metodę jego rozliczania (poprzez odpisy amortyzacyjne nie można zaliczać w koszty podatkowe wydatków, które nie spełniają podstawowych kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Trudno zatem wyobrazić sobie koszt, który został poniesiony w celu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie będąc wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie nie stanowiłby kosztu podatkowego (tak D. Niestrzębski, Ewolucja pojęcia kosztów uzyskania przychodów, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2007, s. 17). Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jako część kosztów ogólnych danej Spółki; w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów i usług, ponieważ pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Pełnomocnik strony skarżącej wyraził także pogląd, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego przeciwdziałałaby rozwojowi przedsiębiorczości i stanowiłaby istotny hamulec rozwoju Spółki. Dalej przywołano tezy zawarte w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 753/07, WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 70/07, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1146/07, z dnia 13 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 390/2007, NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., publ. ONSA 2003/1/1, z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05), w których wymienione sądy przyjęły dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i wejściem spółki na giełdę. Podkreślono także, że stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, czego przykładem jest wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v.Finanzamt Linz, w którym Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej Dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Zwrócono również uwagę, że powiązanie kosztów emisji z działalnością gospodarczą i związanymi z nią przychodami objętymi podatkiem dochodowym aprobowane jest nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w interpretacjach organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Negując zasadność naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki, jak również wydatków dotyczących emisji akcji wraz z uzasadnieniem prawnym, a więc spełnia wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 stycznia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., w którym organ ten, nawiązując do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Zaznaczono, że wniosek o wydanie interpretacji z dnia 27 listopada 2007 r. wpłynął do organu w dniu 30 listopada 2007 r., interpretację wydano w dniu 27 lutego 2008 r. i została ona skutecznie doręczona w dniu 3 marca 2008 r., a zatem termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej został zachowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1024/08 orzekł, że skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z przyczyn niewskazanych w skardze. Sąd skorzystał zatem z uprawnienia wynikającego z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co zobowiązuje i uprawnia Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej interpretacji do uwzględniania także tych okoliczności, które nie zostały podniesione w skardze. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, skutkiem czego zastosowanie znajduje przywołany powyżej art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, - stwierdzając uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a.. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem Ministra "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1295/09 orzekł, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd I instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskutek przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA – rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – "w niespornym w sprawie stanie faktycznym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 30 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał (z uwagi na art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej i fakt, że rok 2008 był rokiem przestępnym) z dniem 29 lutego 2008 r. W dniu [...] r.. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 3 marca 2008 r. Sąd I instancji powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08, ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje nie tylko wydanie ale również doręczenie interpretacji, która w rozpatrywanej sprawie doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09 – nie są zgodne z prawem". Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny kwalifikacji wydatków skarżącej dotyczących przede wszystkim publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dowodziły, że kosztów takich nie stanowią. W punkcie wyjścia przywołać trzeba kluczowy dla rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 tej ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem, (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 143/11). Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – "nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia", (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 421/09). Uznając za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego wskazać należy, iż oceniając przedmiotowe wydatki organ interpretacyjny stwierdził, że koszty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Stanął bowiem na stanowisku, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, to nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. W tym miejscu Sąd orzekający zauważa, iż w wydanej interpretacji nie dokonano prawidłowej oceny charakteru poszczególnych wydatków, ani ich związku z emisją nowych akcji, tymczasem, zgodnie z treścią uchwały siedmiu (7) sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii mogą być kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale, którą Sąd w pełni akceptuje i podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie, oceniając przedmiotowe wydatki, organ interpretacyjny wskazał na zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszył prawo materialne. Naruszył również przepisy postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem, jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organu interpretacyjnego i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Z tych przyczyn, uznając za zasadne zarzuty strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z emisją nowych akcji i stwierdzeniem, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania interpretacyjnego, Sąd orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.