II FSK 2609/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 316/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2609/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 316/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddalił skargę. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 212.978 zł, co nastąpiło w wyniku uznania umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2008 r. pomiędzy spółką z o.o. "E. [...]" a Przedsiębiorstwem "P." P.S. za umowę nienazwaną o podobnym charakterze do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź kontraktu menedżerskiego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazywał, że czynności wykonywane przez niego w związku z realizacją przedmiotowej umowy były czynnościami o charakterze technicznym lub wspomagającym czynności wchodzące w zakres działania gospodarczego spółki a nie czynnościami z zakresu umowy o zarządzanie. Decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), przychody w kwocie 720.000 zł uzyskane przez skarżącego w 2009 r. w związku z realizacją ww. umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz do działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor stwierdził, że pomimo braku w umowie bezpośrednich sformułowań wskazujących na element zarządzania czy też kierowania firmą "E. [...]", to świadczenie usług, takich jak nadzór nad systemem jakości oraz inne działania związane z zarządzaniem systemem jakości, do których skarżący był zobowiązany w związku z realizacją przedmiotowej umowy, wskazuje - w sposób pośredni - na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają one przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. Kolejno organ wskazał zadania wynikające z umowy, potwierdzające takie stanowisko. Organ odniósł się także do powiązań kapitałowych i funkcyjnych skarżącego z firmą "E. [...]" oraz powiązań o charakterze rodzinnym stwierdzając, że nie można przyjąć, iż prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą "P.", skarżący był niezależny i niepowiązany ze spółką. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że materiał dowodowy – w szczególności zeznania świadków R. S. i W. J. (kontrahentów spółki) wskazują, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - czynności wykonywane w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką nie ograniczały się tylko do czynności technicznych i wspomagających czynności wchodzące w zakres działania spółki, z zeznań tych wynika bowiem, że skarżący czynnie uczestniczył w negocjowaniu kontraktów handlowych w imieniu spółki. Za mało wiarygodne uznano zeznania skarżącego dotyczące zakresu kompetencji i sposobu działania zarządu spółki, podnosząc, że we wskazanej przez stronę normie wymóg jednoosobowego kierownictwa jednostek certyfikujących nie był zawarty, udzielono natomiast pierwszeństwa podmiotom zbiorowym. Zdaniem organu odwoławczego innym argumentem przemawiającym za tym, że skarżący miał kompleksową wiedzę dotyczącą zarządzania spółką, był także fakt jego czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce przez organ pierwszej instancji. Wskazano również, że w wyniku przeprowadzonej analizy zapisów na prowadzonym przez spółkę koncie rozrachunkowym "404" stwierdzono istnienie rozbieżności (co świadczy o ich poprawianiu) dotyczących opisu zdarzeń gospodarczych potwierdzających czynności, za wykonanie których w 2009 r. skarżący otrzymał wynagrodzenie (wyłączonych z działalności gospodarczej). Z dokumentów przedłożonych organowi pierwszej instancji wynika, że ewidencjonując sporne usługi w kosztach spółki opisywano je jako: "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" lub "nadzór nad pracami specjalistów ds. oceny producenta", gdy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym spółki jej pełnomocnik załączył m.in. kserokopie dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie kosztów na koncie "404", z których wynika inny opis spornych usług; określono je jako "usługi zgodne z umową". Organ odwoławczy ocenił również, że niewiarygodne jest, by tak wysokie wynagrodzenie otrzymywała osoba wykonująca w firmie czynności techniczne i pomocnicze. Wskazano również, że w obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2011 r. dotycząca określenia straty z działalności gospodarczej w wysokości 18.492,18 zł, której ustaleń - dokonanych w oparciu o stan faktyczny identyczny jak w niniejszej sprawie – skarżący nie kwestionował. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych tj. nieustalenie istoty, charakteru świadczonych przez skarżącego usług; (2) art. 8, art. 30 § 1 i 4 op w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. poprzez obarczenie odpowiedzialnością za niepobranie oraz nieodprowadzenie podatku skarżącego; (3) art. 9 a ust 1 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa, wyczerpująco w ramach prowadzonego postępowania zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonały też wszechstronnej i trafnej, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, że choć brak w umowie bezpośrednich sformułowań wskazujących na element zarządzania czy też kierowania firmą "E. [...]", zakres usług, do świadczenia których skarżący był zobowiązany w związku z realizacją umowy, wskazuje na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają one przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej (zbieżnej, identycznej, zbliżonej) do umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując analizy postanowień umowy słusznie wskazały, że zobowiązanie się zleceniobiorcy (zapis umowy) do działania z należytą starannością przy wykonywaniu zleconych czynności - m.in. związanych z nadzorem nad systemem jakości; z zarządzaniem tym systemem; zarządzaniem programami audytów wewnętrznych; przygotowaniem zleceniodawcy do audytów, kontroli; analizą i realizacją działań mających na celu zidentyfikowanie procesów nieefektywnych; organizowaniem szkoleń i naboru nowych pracowników - zgodnie z najlepszą wiedzą i przy uwzględnieniu uzasadnionego interesu zleceniodawcy i odpowiedzialności za szkody powstałe w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie umowy, wskazują na rzeczywisty jej charakter przemawiający za zakwalifikowaniem uzyskanego z tego tytułu przychodu do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Wskazano również na rolę zeznań kontrahentów spółki "E. [...]", które wskazują wprost, że łączyli oni swoje kontakty ze spółką z osobą skarżącego, a nie jej prezesa, zaś czynny udział skarżącego reprezentującego spółkę w postępowaniu kontrolnym, związany również z udzielaniem wyjaśnień dotyczących negocjacji z kontrahentami, jest bezsporny. Podniesiono, że organ odwoławczy ustalił, iż spółka "E. [...]" była jednostką certyfikującą w znaczeniu prawnym i powołała "jednostkę certyfikująca" w znaczeniu technicznym, zaś sam skarżący przyznał, że spółka "E. [...]" nie prowadziła żadnej innej działalności, a więc działalność jednostki certyfikującej równała się działalności spółki. Końcowo Sąd podniósł, że niezasadny jest zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 8 i art. 30 O.p., gdyż zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), co wykluczyło wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, zaś stanowisko takie zostało ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła ww. wyrok w całości, opierając ją na podstawie: • wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec: 1. błędnej wykładni art. 8, art. 30 § 1 i 4, 5 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej, iż odpowiedzialność płatnika w sprawie nie występuje a możliwa pozostaje odpowiedzialność podatnika w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, że ustawodawca przyznaje organowi prawo wyboru podmiotu, któremu zostanie przypisana odpowiedzialność za nieodprowadzony podatek, podczas gdy z ustawy podatkowej wyraźnie wynika, że w sytuacji gdy uznać, że doszło do wypłaty wynagrodzenia dla zarządcy/menedżera, odpowiedzialność za niepobrany podatek ponosi płatnik; 2. niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lecz do działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji, że uzyskane przychody nie mogą być opodatkowane wg stawki 19%; 3. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lecz do działalności wykonywanej osobiście; 4. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy podatnik był uprawniony do zastosowania 19% stawki podatkowej (podatku liniowego); 5. niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 30 c) ust. 1-3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy podatnik był uprawniony (spełnił wszystkie wymogi ustawowe) do zastosowania 19% stawki podatkowej podatku liniowego; • na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., t.j. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: 1. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy argumentów powoływanych przez spółkę a dotyczących regulacji art. 8 i 30 § 1, 4, 5 O.p., poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., w zw. z art. 217 Konstytucji i tym samym zaakceptowanie przez Sąd pomijania w procesie stosowania prawa norm, które miały zastosowanie w sprawie, poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu oraz brak jej wyjaśniania; 2. niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p. w związku z wydaniem decyzji skierowanej do podatnika pomimo nieustalenia w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych tj. nieustalenie istoty, charakteru świadczonych przez skarżącego usług, dowolną ocenę zebranego materiału w związku z pominięciem dowodu w postaci protokołu z przesłuchania strony, nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku wydania decyzji w trybie art. 30 § 5 O.p., tj. orzekającej o odpowiedzialności podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, jak również dokonał dowolnej oceny zebranego materiału (naruszenie art. 151, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.); 3. niedostrzeżenia przez Sąd błędnego wydania decyzji w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w sytuacji gdy w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. (naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Istota sporu na obecnym etapie postępowania – tak w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego - koncentruje się wokół kwestii oceny źródła przychodu w kwocie 720.000 zł uzyskanego przez skarżącego w związku z realizacją zawartej w dniu 30 grudnia 2008 r. umowy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w ocenie skarżącego, uzyskane z tego tytułu w 2009 r. wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 9a w związku z art. 30c u.p.d.of.), natomiast w ocenie organów i Sądu - przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dodatkowo, skarżący podnosi, że choć nie zgadza się z taką klasyfikacją, to gdyby podzielić stanowisko organu zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, odpowiedzialność za niepobrany podatek ponieść powinien płatnik. Tak przyjęty schemat zarzutów wyznacza sposób rozpatrzenia skargi kasacyjnej – tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii ustalenia charakteru przedmiotowego przychodu, rozpatrując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, by kolejno ustosunkować się do zagadnień dotyczących art. 8 i 30 § 1, 4 i 5 O.p. Na wstępie wskazać należy, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151). Podkreślić przy tym trzeba, że ze względu na użyte określenie: "umów o podobnym charakterze" ów wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być explicite w takiej umowie wyrażony; z jej treści jednak musi wynikać taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze choćby implicite wynikają. Takie stanowisko zaprezentowały organy, wyraził je również Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie podważa przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że przedmiotowe pojęcie było przedmiotem analizy zarówno doktryny, jak też orzecznictwa, jednolitego w tym względzie, że istotą tych umów jest zarządzanie przedsiębiorstwem, za wynagrodzeniem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko, przy czym zarządca prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu, z podkreśleniem samodzielności menedżera (zarządcy) w swoim działaniu. Brak również w skardze kasacyjnej próby wykazania nieprawidłowości poglądu, zgodnie z którym na mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje upoważniony przez daną spółkę (przedsiębiorstwo) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp.). Wobec wskazania przez skarżącego na przykłady działań, które wykonywał w związku z realizacją przedmiotowej umowy, podnieść trzeba, że okoliczność, iż podejmował się on także czynności, które nie należą do istoty umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontraktów menedżerskich, nie prowadzi bezpośrednio do uznania, że przedmiotowa umowa nie należy do kategorii wyróżnionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Determinujące znaczenie dla dokonanej przez organ i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ma zespół obowiązków wynikający z przedmiotowej umowy, rozpatrywany zarówno w kontekście jej treści jak i faktycznie podejmowanych działań. Nawet jeżeli skarżący wskazuje, że podejmował się także m.in. koszenia trawników, całokształt ustaleń prowadzi do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz kontraktów menedżerskich. Te zostały z kolei wyraźnie podkreślone przez Sąd pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, iż dokonując analizy postanowień umowy słusznie wskazały, że zobowiązanie się zleceniobiorcy (zapis umowy) do działania z należytą starannością przy wykonywaniu zleconych czynności - m.in. związanych z nadzorem nad systemem jakości; z zarządzaniem tym systemem; zarządzaniem programami audytów wewnętrznych; przygotowaniem zleceniodawcy do audytów, kontroli; analizą i realizacją działań mających na celu zidentyfikowanie procesów nieefektywnych; organizowaniem szkoleń i naboru nowych pracowników - zgodnie z najlepszą wiedzą i przy uwzględnieniu uzasadnionego interesu zleceniodawcy i odpowiedzialności za szkody powstałe w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie umowy, wskazują na rzeczywisty jej charakter przemawiający za zakwalifikowaniem uzyskanego z tego tytułu przychodu do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Okoliczności te znalazły również potwierdzenie w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zaś w pełni podziela pogląd, że przesądzają one o charakterze przedmiotowej umowy. Osobną kwestią, poruszaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest twierdzenie, zgodnie z którym przedmiotowe czynności nie były podejmowane w warunkach samodzielnego działania. Skarżący wskazuje przy tym, że "wszelkie czynności dokonane przez Skarżącego, podlegały zatwierdzeniu dyrektora firmy »E.« Pana J. S.". Z całością podniesionej w tej kwestii argumentacji nie sposób się zgodzić, w żaden sposób nie podważa ona bowiem istotnych ustaleń organów podatkowych, takich jak np. stwierdzenie, że skarżący czynnie uczestniczył w negocjowaniu kontraktów handlowych w imieniu spółki; znacząca rola zeznań R. S., któremu skarżący przekazywał ustnie kluczowe wyrażenia zawieranej z nim umowy; wskazanie, że W. J. łączył swoje kontakty ze spółką wyłącznie ze skarżącym, nie zaś prezesem zarządu, a także treść zeznań skarżącego (s. 6 i 7 przedmiotowej decyzji organu drugiej instancji), która przekonuje do uznania ustaleń organu za prawidłowe – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wzięta pod rozwagę. Słusznie wskazywał przy tym Sąd pierwszej instancji, że w zakresie przedmiotowej umowy dopuszczone jest wprowadzenie pewnych ograniczeń w zakresie samodzielności. W tym świetle nie znajduje natomiast poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie o pozostawaniu w bezwzględnej podległości wobec dyrektora. Odnosząc się do argumentacji skarżącego oraz treści zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco w ramach prowadzonego postępowania zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonały też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wprost przeciwnie do twierdzeń skarżącego, organy ustaliły istotę i charakter usług, które wynikały z przedmiotowej umowy typizując ją jako umowę wyróżnioną w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., uwzględniły protokół z przesłuchania strony (s. 7-8 przedmiotowej decyzji organu drugiej instancji), wydały decyzję w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, poprawnie ustaliły stan faktyczny, należycie i dokładnie, ze wskazaniami jakie okoliczności uznają za determinujące dla dokonanych ustaleń, uzasadniły decyzję. W kontekście zarzutu braku bezpośredniego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii wyjaśnień skarżącego, wskazać należy, że obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, iż wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok, nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie powyższe pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przystąpić do sprawdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów naruszenia art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. oraz związanych z tymi artykułami zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p. a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w sytuacji gdy w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. (naruszanie art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p.). Skarga kasacyjna również w tym zakresie jest nieuzasadniona. Choć uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie cechuje daleko idąca zwięzłość, oddaje ono istotę rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii i czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do uzasadnienia orzeczenia Sąd musi bowiem mieć na uwadze jaka jest rola danej kwestii w kontekście rozstrzygnięcia całej sprawy. Jakkolwiek problem odpowiedzialności płatnika wykazuje istotny związek z materią będącą przedmiotem niniejszego postępowania, stanowi on wszelako tylko jedną z konsekwencji – kluczowej dla sprawy – kwestii uznania umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. za umowę podobną do umowy o zarządzenie lub kontraktu menedżerskiego. Wystarczające było więc wskazanie na art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz odniesienie do ugruntowanego stanowiska w orzecznictwie administracyjnym. Skoro bowiem w niniejszej sprawie doszło do zapłaty, to mimo ciążących na płatniku należności podatkowych, w wyniku tejże zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło. Jak podnosi się w orzecznictwie, zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, odpowiedzialność płatnika ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter, zaś podatnik płacąc niepobrany przez płatnika podatek wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1916/07, CBOSA). Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej wskazać przy tym również należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym wszakże w innym stanie faktycznym, ale odnoszącym się także do podejmowanej tu kwestii: "O charakterze źródła przychodów nie przesądza również art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu oświadczenia podatnika" (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1125/12, CBOSA). W związku powyższym wszystkie zarzuty postawione przez skarżącego w związku z regulacją art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. (także związane z nią zarzuty naruszenia przepisów postępowania) należy uznać za nieuzasadnione. Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.