I SA/Op 160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 czerwca 2009r. nr [...] ustalającą J. W. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 16.244,00 zł w części dotyczącej kwoty 441,00 zł i umarzająca w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 15.803,00 zł utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy. Organ I instancji wydał J. W. w dniu 30 czerwca 2009 r. decyzję w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2008 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Powodem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania był nie w pełni ustalony przez organ pierwszej instancji stan zasobów posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2004 r. mogących brać udział w finansowaniu wydatków tego roku , ponadto nie ustalił czy zarówno przychody jak i wydatki dotyczyły obojga małżonków i czy wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystano ustalenia z prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wobec J. W. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 kwietnia 2005r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Ustalono, iż w 2004r. podatnik pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś poniesione przez niego i małżonkę wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W prowadzonym postępowaniu dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych przez podatników w 2004r. oraz w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2004r. analizy dochodów (przychodów) i ponoszonych wydatków w latach w latach 1997-2003. Żona podatnika A. W. nie osiągnęła w 2004 r. żadnych dochodów. Ustalono, iż wydatki poniesione przez małżonków w 2004r. wyniosły łącznie 121.408,60 zł, na co złożyły się: - wydatki związane z utrzymaniem rodziny w/g oświadczenia męża podatniczki 15.000,00 zł; - zakup w dniu 19.10.2004r. samochodu marki SKODA SUPERB rok produkcji 2004 wg deklaracji PCC-1 z dnia 19.10.2004r. w kwocie - 80.000,00 zł; - zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy kupna - sprzedaży -1.600,00 zł; - wydatek na pokrycie straty z prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej (wysokość określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.11.2005r. Nr [...]) - 15.234,27 zł; - wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne - 5.664,81 zł; - wpłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne - 1.777,52 zł; - wpłaty na podatek VAT - 2.132,00 zł. Wysokość uzyskanego przez podatników w 2004r. przychodu ustalono w kwocie 52.508,78 zł, na który złożyły się: - przychód ze sprzedaży samochodu marki SKODA OCTAVIA rok produkcji 2000 (umowa kupna- sprzedaży z dnia 15.10.2004r.) - 40.000,00 zł; - odpis z tytułu amortyzacji środków trwałych za 2004r. przyjęty do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej w zakresie gastronomii (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29. 11.2005r. Nr [...]) -12.508,78zł. Dokonano zestawienia wysokości osiągniętych przez małżonków przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzednich, tj. kolejno za lata 1997-2003 w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji na dzień 1 stycznia 2004r., z których mogły być finansowane wydatki poniesione w 2004r. Oszacowane w ten sposób oszczędności - w oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego oraz złożone wyjaśnienia i dowody - wyniosły 25.582,22 zł. Zgodnie z danymi zawartymi w złożonych oświadczeniach, we wskazanych latach 2000-2004 uzyskali małżonkowie W. następujące dochody (przychody): W 2000r. - 140.500,00 zł (w tym kwota 60.000,00 zł z pożyczki otrzymanej w 2000r. oraz kwota 60.000,00 zł pochodząca z pożyczek z lat wcześniejszych), w 2001r. - 8.500,00 zł; w 2002r. - 4.000,00 zł; w 2003r. - 5.000,00 zł; w 2004r. - 0,00 zł. W piśmie z dnia 4 maja 2005r. J. W. wyjaśnił, iż w okresie od listopada 1997r. do grudnia 1999r. małżonkowie otrzymali darowizny na łączną kwotę 26.500,00 zł w tym : w dniu 25.11.1997r. od siostry męża - W. B. na kwotę 6.500,00 zł; w dniu 25.11.1997r. od matki A. W. - C. J. w wys. 7.000,00 zł; w dniu 5.12.1997r. od siostry męża - L. K. w kwocie 6.500,00 zł; w dniu 6.12.1997r. otrzymaną przez od siostry A. W. - S. I. w wys. 6.500,00 zł oraz pożyczki w łącznej wysokości 60.000,00 zł w dniu 28.12.1997r. otrzymaną od siostry - R.i K. zam. w Niemczech w wys. 15.000,00 DEM; w dniu 4.03.1999r. od siostry J. W. - W. B. w kwocie 10.000,00 zł; w dniu 8.03.1999r. i od siostry - L. K. w wys. 10.000,00 zł; w dniu 8.03.1999r. od matki J. W. - G. W. w kwocie 10.000,00 zł). Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył kserokopie oświadczeń darczyńców o przekazaniu w/w darowizn wraz z potwierdzeniami ich zgłoszeń w Urzędzie Skarbowym celem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn: darowizna w kwocie 6.500,00 zł od L. K. - zgłoszona w dniu 19.02.1998r.; od S. I. w kwocie 6.500,00 zł - zgłoszona w dniu 19.12.1997r.; od C. J. w kwocie 7.000,00 zł zgłoszona w dniu 28.11.1997r.; od W. B. w kwocie 6.500,00 zł - zgłoszona w dniu 28.11.1997r. , a także kserokopie oświadczeń o udzieleniu pożyczek w żadnym z nich nie określono terminu spłaty pożyczki wraz z potwierdzeniami ich zgłoszeń do opłaty skarbowej : pożyczka od R.i K. w kwocie 15.000,00 DEM - zgłoszona w dniu 13.01.1998r.; od G. W. w kwocie 10.000,00 zł - zgłoszona w dniu 9.03.1999r.; od L. K. w kwocie 10.000,00 zł - zgłoszona w dniu 9.03.1999r.; od W. B. w kwocie 10.000,00 zł - zgłoszona w dniu 9.03.1999r. . J. W. wskazał również, iż w 2000r. zaciągnął pożyczkę na kwotę 60.000,00 zł, na potwierdzenie czego załączył umowę pożyczki zawartą w dniu 29.04.2000r. ze Z. T. zam. w [...], stwierdzającą fakt przekazania w gotówce kwoty 60.000,00 zł na bieżącą działalność gospodarczą (zakup samochodu) w dacie jej spisania, z ostatecznym terminem spłaty do dnia 31.12.2003r. Powyższa umowa pożyczki zgłoszona została do opłaty skarbowej w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 9 maja 2000r. Odnośnie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wyjaśnił, że za lata 2000-2004 wyniosły one łącznie 38.000,00 zł. W kwestii poniesionych wydatków wskazał natomiast, iż w okresie od listopada 1997r. do grudnia 1999r. na bieżące potrzeby rodziny wydatkowano kwotę 26.500,00 zł. Z kolei w latach 2000-2004 na utrzymanie rodziny poniesiono wydatki w łącznej kwocie ok. 75.000,00 zł. Tym samym w 2004r. w jego dyspozycji pozostawała kwota 43.000,00 zł, wydatkowana w tym samym roku na zakup samochodu SKODA SUPERB. Pozostałą brakującą na zakup samochodu i związane z tym opłaty kwotę 40.000,00 zł uzyskał ze sprzedaży posiadanego uprzednio samochodu SKODA OCTAVIA TDI. Ponadto J. W. wyjaśnił, iż w dniu 5 lipca 2000r. nabył samochód VW PASSAT KOMBI 1,9 TDI rok produkcji 1998 nr rej. OPR A634 za kwotę 60.000,00 zł, sprzedany następnie w dniu 29 stycznia 2001r. za kwotę 45.000,00 zł . Nadto w 2000r. otrzymał odszkodowanie powypadkowe z tyt. ubezpieczenia w/w samochodu w łącznej kwocie 37.300,00 zł. Uzyskana kwota odszkodowania stosownie do treści wyjaśnień zawartych w powyższym piśmie przeznaczona została na remont powypadkowy w/w samochodu. Odnośnie nabytego w dniu 12 listopada 2000r. za kwotę 31.927,66 zł uszkodzonego samochodu VW PASSAT 1,9 TDI rok produkcji 1999 wyjaśnił, iż samochód ten użytkowany po przeprowadzeniu remontu został skradziony w dniu 24 marca 2001r., w wyniku czego otrzymał odszkodowanie z polisy PZU w łącznej kwocie 54.200,00 zł. Na okoliczność udzielenia w dniu 29 kwietnia 2000r. pożyczki w kwocie 60.000,00 zł. przesłuchany został w charakterze świadka p. Z. T. (pożyczkodawca). Potwierdził on fakt udzielenia pożyczki, natomiast odnośnie jej spłaty wyjaśnił, iż zawarł ustną umowę, zgodnie z którą spłata pożyczki zostanie dokonana na jego żądanie z odsetkami w wys. 7 % w stosunku rocznym, liczonymi od daty zawarcia umowy pożyczki. Ostateczny termin spłaty ustalono na dzień 31 grudnia 2007r. Przesłuchani zostali również w charakterze świadków pozostali pożyczkodawcy , potwierdzając fakt udzielenia pożyczek we wskazanych wyżej kwotach. Pismem z dnia 22 lutego 2007r. J. W. wniósł dodatkowe wyjaśnienia, wskazując na źródła zasobów pieniężnych będących w jego posiadaniu w badanym okresie, pominiętych przez zapomnienie w składanych dotychczas wyjaśnieniach. Środki te, których wielkości jednak nie określił, pochodziły ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w ilości ok. 1000 szt. A. W. potwierdziła fakt posiadania i sprzedaży przez męża świadectw udziałowych w ilości ok. 1000 szt. Również posiadanie przez J. W. świadectw udziałowych NFI potwierdził E. K., w związku z faktem oferowania mu do sprzedaży takiej ilości świadectw udziałowych. J. W. wyjaśnił ponadto, iż posiadał środki pieniężne w wys. 35.000,00 zł, zaoszczędzone przy znaczącej pomocy rodziny (pożyczki, darowizny oraz pomoc rzeczowa). Środki te, według wyjaśnień, wraz z pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży świadectw udziałowych uruchamiane były w razie zaistnienia potrzeb, aż do ich całkowitego wyczerpania. Wezwany do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających fakt posiadania świadectw udziałowych NFI oraz oszczędności (rachunków bankowych, książeczek oszczędnościowych itp.), J. W. wyjaśnił, iż kwoty pochodzące z oszczędności, jak i kwoty uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych, trzymane były w domu, gdyż w miarę zaistniałych potrzeb wykorzystywane były na bieżące wydatki. Podatnik wyjaśnił, iż brak jest dokumentów potwierdzających fakt zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych, jak i posiadania środków finansowych na ich zakup. Prowadzona przez J. W. w 2004r. pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie gastronomii objęta była odrębnym postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2005r. określającą wysokość poniesionej straty w kwocie 15.234,27 zł. Decyzję tą włączono do akt prowadzonego postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. Podobnie decyzję z dnia 29 listopada 2005r. Nr [...] określającą wysokość straty poniesionej z tyt. prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej w kwocie 4.764,47 zł, a także decyzję z dnia 8 października 1997r. umarzającą prowadzone wobec J. W. postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. Do akt włączono również faktury dokumentujące poniesione przez J. W. w latach 1998 - 1999 wydatki na wybudowanie kiosku (środka trwałego) położonego w [...]. Zdaniem organu nie wskazano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przychody ze sprzedaży świadectw udziałowych w ilości ok. 1000 szt. oraz zgromadzonych oszczędności w wys. 35.000,00 zł. Ustalono narastająco stan zasobów w latach 1997-2003 uwzględniając uzyskane przychody i poniesione wydatki na kwotę 25.582,22 zł. Organ I instancji przyjął zatem, iż na początek 2004r. małżonkowie W. mogli dysponować zasobami pieniężnymi w wys. 25.582,22 zł. J. W. wskazał na przeoczenie przez swoją pomyłkę faktu, iż w zamian za zrzeczenie się prawa do należnej jej części domu rodzinnego żona otrzymała od swojej matki C. J. darowiznę w wysokości 150.000,00 zł. w dwóch ratach. Pierwsza część w wys. 75.000,00 zł wypłacona została w czerwcu 2004r., na potwierdzenie czego załączył do odwołania kserokopię podpisanego przez A. W. w dniu 20 czerwca 2004r. pokwitowania odbioru. Druga część darowizny w kwocie 75.000,00 zł, miała być wypłacona do końcu roku 2004r., z przyczyn nieznanych wypłacona została w listopadzie 2005r., wtedy też został opłacony podatek od pełnej kwoty darowizny, tj. 150.000,00 zł. Przy przekazaniu pierwszej oraz drugiej części darowizny obecni byli S. i R. I.. O otrzymaniu pierwszej części darowizny powiadomiony został Z. T., który chciał aby z tej kwoty zwrócić mu całość lub część pożyczki udzielonej w 2000r. Zdaniem organu przedłożone na potwierdzenie powyższych okoliczności oświadczenia o otrzymaniu w czerwcu 2004r. pierwszej części darowizny w kwocie 75.000,00 zł nie dowodzi, że przedmiotowa darowizna została w tym terminie przekazana. Wskazał przy tym na fakt, iż w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego, J. W. nie powoływał się na okoliczność otrzymania przez żonę darowizny w wys. 75.000,00 zł, w szczególności gdy ponoszone wydatki w dużej mierze pokrywane były z otrzymywanych (opisanych wcześniej) darowizn i pożyczek. Ponadto w złożonym w dniu 21 listopada 2005r. zeznaniu podatkowym o nabyciu w/w darowizny oświadczono pod odpowiedzialnością kamą, że jest ona pierwszą w ostatnich 5-ciu latach. Zaś załączona do zeznania podatkowego umowa darowizny z dnia 19 listopada 2005r. jednoznacznie wskazuje datę dokonania czynności. Ustalił nadto, na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych, iż w dniu sporządzenia umowy darowizny na kwotę 150.000,00 zł J. W. nabył samochód ciężarowy JEEP GRAND CHEROKEE rok produkcji 2001. Nadto organ I instancji zwrócił uwagę, że Z. T. zeznając w dniu 21 grudnia 2005r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność terminu i spłaty udzielonej pożyczki w kwocie 60.000,00 zł nie wspomniał o darowiźnie w kwocie 75.000,00 zł otrzymanej w 2004r. Składając do protokołu kontroli z dnia 22 czerwca 2005r. oświadczenia dotyczące źródeł dochodów rodziny, J. W. także nie wskazał na otrzymanie w/w darowizny w 2004r. Również A. W. zeznając w dniu 30 listopada 2007r. w charakterze świadka nie powołała się na fakt otrzymania w 2004r. darowizny w kwocie 75.000,00 zł. W tych okolicznościach sprawy organ I instancji dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż I rata pożyczki w kwocie 75.000,00 zł nie mogła być przekazana w 2004r. i nie uwzględnił jej przy ustalaniu wielkości uzyskanych w 2004r. dochodów, w których pokrycie mogłyby znaleźć ponoszone w tym roku przez małżonków W. wydatki. Ustalona przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 czerwca 2009r. nr [...] różnica uzyskanych w 2004r. kwot przychodów (oraz zgromadzonych środków pieniężnych z lat poprzednich) i wydatków wynosząca (-) 43.317,60 zł (52.508,78 zł + 25.582,22 zł - 121.408,60 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na J. W. przypadła ½ tej kwoty, tj. 21.658,80 zł, podlegająca - stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Decyzją organu podatkowego I instancji zobowiązanie podatkowe ustalono J. W. w kwocie 16.244,00 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym odwołujący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatków za 2000r. w kwocie 37.300,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż analizując i porównując decyzję organu I instancji z dnia 19 grudnia 2007r. nr [...] uchyloną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2009r., stwierdził różnicę w pozycji ustalonych wydatków za 2000r., dotyczącą odszkodowania za rozbity samochód VW PASSAT nr rej. [...] w kwocie 37.300,00 zł. Wyjaśniając, iż samochód ten został rozbity w dniu 2 września 2000r. i tego samego dnia odholowany do warsztatu samochodowego R. D. w [...]. Wówczas remont powyższego samochodu za wartość otrzymanego odszkodowania był niemożliwy z uwagi na brak części używanych do nowego modelu VW, zaś koszt zakupu nowych części związanych z wymianą nadwozia wynosił 75.000,00 zł a takimi pieniędzmi nie dysponowali. Zatem za otrzymane odszkodowanie w wysokości 31.000,00 zł w dniu 12 listopada 2000r. J. W. nabył za kwotę 31.927,66 zł uszkodzony samochód VW PASSAT m rej. [...], który wyremontował we własnym zakresie. Poniesione z tego tytułu wydatki wyniosły ok. 500,00 zł . W dniu 19 listopada 2000r. podatnik otrzymał dodatkowe odszkodowanie w wys. 6.300,00 zł, które zasiliło budżet domowy. Natomiast uszkodzony, opisany na wstępie samochód o m rej. [...] sprzedano w dniu 29 stycznia 2001r. p. R. D. (właścicielowi warsztatu) za kwotę 45.000,00 zł. Na potwierdzenie wyjaśnień załączono oświadczenie R. D. z dnia 8 lipca 2009r. o nabyciu w/w samochodu w stanie uszkodzonym i kserokopię umowy kupna sprzedaży z dnia 29 stycznia 2001r. Do odwołania załączone zostało również własne wyliczenia dotyczące uzyskanych w latach 1997-2004 przychodów i poniesionych wydatków, stosownie do których stan zasobów pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2004r. wyniósł 62.789,90 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 441,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 15.803,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy odniósł się organ odwoławczy do wyjaśnień zawartych w odwołaniu dotyczących kwoty 37.300 zł otrzymanej w 2000 r. z odszkodowania za uszkodzony samochód VW PASSAT rok produkcji 1998, iż J. W. nie wydatkował tej kwoty na remont samochodu, lecz przeznaczył ją w części dotyczącej kwoty 31.000,00 zł na zakup kolejnego samochodu VW PASSAT rok produkcji 1999, zaś pozostałą kwotą 6.300,00 zł zasilił budżet domowy. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te są niespójne i sprzeczne z wcześniejszymi , które zawarto w piśmie z dnia 17 czerwca 2005r. Zarówno w umowie sprzedaży samochodu VW PASSAT rok produkcji 1998 ani znajdującej się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji PCC-1 z dnia 2 lutego 2001r. brak było adnotacji o zakupie przez R. D. uszkodzonego i to dość znacznie (wymiana karoserii koszty ok. 75.000,00 zł) samochodu, która byłaby wskazana dla uzasadnienia ceny znacznie odbiegającej od rynkowej. Przeciwnie, wykazana w załączonej do odwołania umowie sprzedaży i deklaracji PCC-1 cena sprzedaży wynosząca 45.000,00 zł jest zaledwie o 9.000,00 zł niższa od ceny za jaką rok wcześniej w dniu 5 lipca 2000r. zakupiony został ten samochód Stan faktyczny w tym zakresie sprzeczny jest z wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu o rozmiarze szkód, których naprawę wyceniono na kwotę 75.000,00 zł. Bez znaczenia zdaniem organu pozostaje fakt, iż samochód został sprzedany właścicielowi warsztatu samochodowego, który mógł go hipotetycznie wyremontować po nieco niższych kosztach, natomiast z pewnością nie za kwotę zaledwie kilku tysięcy złotych. Cena za jaką sprzedano samochód wskazuje, iż został on naprawiony przynajmniej w takiej części, na jaką pozwalało otrzymane odszkodowanie. Uznać zatem należy, iż wydatki poniesione z tego tytułu pokryte zostały z otrzymanego odszkodowania w kwocie 37.300,00 zł, co mąż podatniczki potwierdził wyraźnie w piśmie z dnia 17 czerwca 2005r. W ocenie organu odwoławczego pisemne oświadczenie R. D. o zakupie uszkodzonego samochodu nie dowodzi prawdziwości zdarzeń opisanych w odwołaniu. Stwierdził organ odwoławczy, że wyjaśnienia zawarte w odwołaniu odmienne od wcześniej składanych złożone zostały na potrzeby toczącego się postępowania o celem wykazania, że wydatki poniesione w 2004r. znalazły pokrycie w zasobach gotówkowych z lat wcześniejszych, pochodzących z otrzymanego w 2000 i 2001r. odszkodowania w łącznej kwocie 37.300,00 zł. Za nieuprawdopodobnione uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dysponowanie przez podatników na dzień 1 stycznia 2004r. poza ustalonymi w zaskarżonej decyzji 25.582,22 zł dodatkowymi oszczędnościami w wys. 35.000,00 zł z lat poprzednich, jak również nie sprecyzowanymi co do wielkości oszczędnościami pochodzącymi ze sprzedaży świadectw NFI . Oceniając prawidłowość ustaleń dotyczących poniesionych w 2004r wydatków, wskazał organ odwoławczy, iż strata będąca kategorią podatkową nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Poniesienie przez podatnika straty z działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową oraz ustalenie rzeczywistej kwoty przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w tymże roku podatkowym. Dla potrzeb ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po stronie uzyskanych przez podatników w 2004r. przychodów organ podatkowy I instancji winien był ująć faktycznie uzyskany przez J. W. przychód brutto z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś po stronie poniesionych wydatków - faktycznie poniesione w tym roku wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, składające się m.in. na koszty uzyskania przychodu, ujęte w kwotach brutto. Wydatki te jako faktycznie poniesione nie powinny obejmować kwoty amortyzacji stanowiącej tylko księgowy odpis a nie faktycznie poniesiony wydatek. Ustalenia związane z prowadzona działalnością gospodarczą J. W. dały podstawę do wydania decyzji, w której określono wysokość straty w kwocie 15.234,27 zł. Koszty uzyskania przychodu wykazane w ewidencji za 2004 r. należało powiększyć o wydatki zaewidencjonowane w kosztach 2003r. ale faktycznie poniesione w 2004 r. oraz pomniejszyć o wydatki ujęte w kosztach 2004 r. ale faktycznie zapłacone w roku następnym. Uwzględnienia wymagały również poniesione wydatki związane z działalnością gospodarcza lecz nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów przyjęte w kwotach brutto np. wydatki inwestycyjne. Dowody zgromadzone w ramach postępowania toczącego się w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej włączono do akt sprawy odwoławczej postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w 2004 r. poniesione przez małżonków W. wydatki w części dotyczącej kwoty 42.141,33 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z zasadą równego udziału na J. W. przypada połowa powyższej kwoty tj. 21.070,67 stanowiąca podstawę opodatkowania oraz obliczony od niej podatek dochodowy w kwocie 15.803,00 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się podstawa skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu . Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz 197 ii art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zakwestionowanie twierdzeń Skarżącej o otrzymaniu przez nią darowizny w kwocie 75.000, 00 zł , sprzedaży w stanie uszkodzonym samochodu VW Passat rok produkcji 1998 R. D. w dniu 29 stycznia 2001 r., przeznaczeniu odszkodowania w kwocie 37.300,00zł. otrzymanego z tytułu uszkodzenia tego samochodu na nabycie kolejnego tej samej marki rok produkcji 1999. Zarzucono decyzji również naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Naruszenia art. 121 § 1 , art. 191, art. 122 i art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu możliwych do gromadzenia w latach 1997-2003 zasobów gotówkowych oraz zaliczenie do wydatków faktycznie poniesionych w ramach działalności gospodarczej J. W. neutralnej podatkowo w części odliczonej od należnego podatku VAT kwoty 14.209,98 zł. z tytułu naliczonego podatku VAT ujętego w ewidencji zakupów 2004 r. Zdaniem pełnomocnika po uwzględnieniu wskazanych wyżej błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego Skarżący nie miał nadwyżki wydatków nad posiadanymi zasobami finansowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dokonane przez organy skarbowe ustalenie faktyczne , poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że w 2004r. wystąpił u Skarżącego niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Podobnie przedstawiała się sytuacja w latach poprzednich tj. 1997-2003 . Mówiąc o zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, ustawodawca miał na względzie takie zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy poniesienia wydatków, które to zasoby, wcześniej zgromadzone, istnieją także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo istniejących zasobach. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, podlegający weryfikacji i ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie , od obliczonej różnicy wymierzy 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy jednak podkreślić, iż generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Sąd zauważa, że organy skarbowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie szczegółowo odniosły się w związku z powoływaniem się przez Skarżącego na oszczędności z lat poprzednich przechowywane w domu, do deklarowanych zasobów tworząc zestawienia wysokości osiągniętych przez małżonków przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzednich, tj. kolejno za lata 1997-2003. Celem tego działania było ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2004r., z których mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 2004r. Ustalony w ten sposób stan oszczędności wynoszący 25.582,22 zł. uwzględniał zeznania podatkowe Skarżącego i jego żony za poszczególne lata, informacje o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, deklaracje PCC, informacje o dokonanych w latach 1997-2004r. wpłatach na poczet podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i otrzymanych zwrotach oraz złożone przez żonę Skarżącego wyjaśnienia, oświadczenia i przedłożone dowody. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z ujęciem w rozliczeniu dochodów i wydatków za lata 1997-2003 wydatku ujętego w 2000 r. na remont uszkodzonego samochodu osobowego VW Passat rok produkcji 1998 w kwocie 37.300 zł. Zdaniem Skarżącego kwota odszkodowania nie została przeznaczona na remont uszkodzonego pojazdu, tylko na zakup kolejnego samochodu w części dotyczącej kwoty 31.000 zł w pozostałym zakresie tj. kwoty 6.300 zł na zasilenie budżetu domowego. Uszkodzony samochód został sprzedany właścicielowi warsztatu samochodowego . Te okoliczności spowodowały, że zasoby gotówkowe według Skarżącego, na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosiły 62.789,90 zł. Zdaniem Sądu przeprowadzone w tym celu postępowanie jednoznacznie pozwalało ustalić i ocenić wszystkie okoliczności dotyczące tej kwestii. Słusznie zauważył organ, że wyjaśnienia składane przez Skarżącego są niespójne i sprzeczne z wcześniej dokonanymi( pismo z 17 czerwca 2005 r. ). Zarówno w umowie kupna-sprzedaży samochodu jak również w deklaracji PCC-1 z 2 lutego 2001 r. nie ma adnotacji dotyczącej uszkodzenia samochodu, może to budzić wątpliwości, tym bardziej, że jak wynika z materiału dowodowego było to uszkodzenie znaczne. J. W. zakupił przedmiotowy samochód 5.07.2000 r. za kwotę 54.000 zł i sprzedał go po roku za 45.000 zł . Okoliczność sprzedaży samochodu właścicielowi warsztatu owszem mogła mieć wpływ na cenę, ze względu na możliwość dokonania napraw po niższych kosztach, ale nie wydaje się możliwe aby sprzedano samochód niemal kompletnie rozbity za podaną w umowie cenę. Wniosek organów, z którym Sąd nie polemizuje, powadzi do stwierdzenia, że Skarżący za otrzymane odszkodowanie dokonał przynajmniej w części naprawy samochodu. To dalej dowodzi, że uzyskanych z odszkodowania pieniędzy nie mógł przeznaczyć na zakup nowego samochodu i zasilenie budżetu domowego. Także kolejny samochód VW Passat rok produkcji 1999 lekko uszkodzony ( według oświadczenia J. W. - koszt naprawy 500 zł) zakupiony został 12.11.2000 r. za kwotę 31.927,66 zł . Z tytułu kradzieży tego samochodu mąż Skarżącej otrzymał odszkodowanie w kwocie 54.200,00 zł, co też dowodzić może, że na remont samochodu podnoszący jego wartość musiał wydać większe kwoty niż wynika to ze złożonego oświadczenia. Kolejny zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy w rozliczeniu środków pozyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI zdaniem Sądu nie jest uzasadniony. Skarżący w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. wskazał na to, iż był posiadaczem około 1000 sztuk świadectw udziałowych NFI . Na potwierdzenie tego faktu wskazał jako świadka żonę A. W. oraz E. K. W złożonym oświadczeniu A. W. potwierdziła tylko, iż jej maż posiadał a następnie sprzedał świadectwa udziałowe w ilości przez niego wskazanej. Podobne w treści było oświadczenie drugiego ze świadków, który wyjaśnił, że J. W. oferował mu sprzedaż takiej ilości świadectwa udziałowe. Nie zostały zaoferowane żadne inne dowody, które potwierdzałyby fakt posiadania wspomnianych wyżej świadectw udziałowych w ilości 1000 sztuk. Skarżący nie potrafił powiedzieć kiedy i jakich okolicznościach nabył świadectwa udziałowe, ani też kiedy i za jako kwotę doszło do ich sprzedaży. Niewątpliwie gołosłowne twierdzenia w zakresie posiadania i sprzedaży świadectw udziałowych nie zasługują zatem na uwzględnienie. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego nieuprawniony jest także zarzut dotyczący zawyżenia kwoty poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a to w wyniku zaliczenia do nich neutralnej podatkowo, zdaniem pełnomocnika kwoty 14.209,98 naliczonego podatku VAT ujętego w ewidencji zakupów za 2004 r. w części dotyczącej odliczenia należnego podatku VAT. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec J. W., organy skarbowe uwzględniły po stronie uzyskanych przychodów faktycznie uzyskany przychód brutto ( przychód netto + VAT należny), zaś po stronie poniesionych wydatków faktycznie poniesione w 2004 r. wydatki tj. koszty brutto ( koszty netto + VAT naliczony) . Słusznie także zdaniem Sądu, organy poddały w wątpliwość a w efekcie tego nie uwzględniły w dokonanych wyliczeniach podniesionej na etapie odwołania kwestii pozyskania przez żonę Skarżącego w 2004 r. kwoty 75.000 zł tytułem darowizny. Kwota ta stanowiła ½ darowizny jakiej miała dokonać matka A. W. tytułem zrzeczenia się przez nią prawa do części domu rodzinnego. Na potwierdzenie dokonanej w tej kwocie darowizny przedstawiono pokwitowanie na wspomnianą kwotę z datą 20 czerwiec 2004r. Druga z części darowizny miała być wypłacona do końca 2004r. ale faktycznie została zrealizowana w listopadzie 2005 r., wtedy też dopełniono wszystkich formalności z tym związanych łącznie z opłaceniem podatku. Skarżący wskazał, że S. i R. I. byli obecni przy przekazywaniu obu części darowizny żonie. Również fakt otrzymania w 2004 r. darowizny znany był Z. T., który został o tym poinformowany przez Skarżącego. Z. T. udzielił Skarżącemu w 2000 r. pożyczki i część darowizny miała być przeznaczona na spłatę zadłużenia. Wskazał organ, iż w toku całego postępowania podatkowego począwszy od daty jego wszczęcia w 2005 r. Skarżący ani też jego żona nie powoływali się na otrzymanie znacznej kwoty darowizny mimo, że ponoszone przez nich wydatki były w znacznej mierze pokrywane z otrzymanych w latach wcześniejszych darowizn na łączną kwotę 26.500 zł i pożyczek na kwotę 119.452,50 zł. W sposób przekonywujący organ wykazał, że po pierwsze w zeznaniu podatkowym z dnia 21 listopada 2005 r. dotyczącym nabycia darowizny oświadczono pod odpowiedzialnością karną, iż jest to pierwsza darowizna w ostatnich 5-ciu latach, po wtóre w umowie darowizny znajduje się data pewna dokonania czynności a nadto w dniu dokonania darowizny na kwotę 150.000 zł J. W. dokonał zakupu samochodu Jeep Grand Cheronee rok produkcji 2001 co sugerowało, że dysponował wówczas znaczną kwotą . Wszystkie te okoliczności pozwalają na przyjęcie postawionej przez organ tezy, że w 2004 r. Skarżący nie dysponował kwotą 75.000 zł pochodząca z udzielonej żonie darowizny. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że na etapie postępowania odwoławczego istnieje możliwość zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, bez konieczności uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy uznać należy, że nie wystąpiły okoliczności, sprzeciwiające się zastosowaniu art. 229 O.p., gdyż zlecone dodatkowe czynności nie służyły ustaleniu nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, ale odnosiły się do uzupełnienia materiału dowodowego, także wskutek uwzględnienia wniosków Skarżącego i je go żony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.10.2008 r. o sygn. akt II FSK 477/08 stwierdził, iż art. 229 o.p. stwarza możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania", co wyrażono słowami "może uzupełnić". W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełna argumentacje prawną . Reasumując, Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.