I SA/Po 298/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. T. interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. T. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2011 r. [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowany jest akcjonariuszem [...] spółki komandytowo-akcyjnej. Uzyskuje z tego tytułu przychody z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca będący akcjonariuszem osiąga przychody z działalności gospodarczej (dochód), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1, powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy ze spółki komandytowej, oraz że nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku? Zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego - zdaniem wnioskodawcy - należy przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy: w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, iż przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś dochody powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W tej części zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe. Jednakże w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca nie powinien rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronic roszczenie o wypłatę dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zatem części uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skutecznie w dniu [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011r. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.f. oraz 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisu art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną niewłaściwie określił moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Właściwe określenie momentu powstania przychodu jest istotne z punktu widzenia konieczności opłacania zaliczek z tytułu osiągania dochodów z działalności gospodarczej. Najpierw bowiem musi wystąpić po stronie podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, aby w ogóle w odniesieniu do takiego podatnika móc rozważać powstanie obowiązku opłacania zaliczek. O dochodzie u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można mówić dopiero po podjęciu po zakończeniu danego roku podatkowego przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Tym samym akcjonariusz jako wspólnik, któremu w ciągu roku podatkowego nie należy się udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będzie wyłącznie dywidenda. Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Zdaniem skarżącego, podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 902/10. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 potwierdza takie stanowisko, choć odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego na brak obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych u podatników będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych, aż do momentu faktycznego otrzymania dywidendy przez takiego akcjonariusza, czym naruszył art. 14e Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga okazała się zasadna. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09) wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126, 2148, 2149/09); dostępne w: orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnośnie momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w związku z tym uznaje zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 14 ust. 1 i następne u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym (ewentualnie otrzymanym) z tytułu udziału w zysku w spółce. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Przepis art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się natomiast odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. W związku tym do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie Sądu nie można uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko wyrażone zostały w m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10, wyroku NSA z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, wyroku NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroku NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyroku WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10, z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 253/12; wyroku WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji organ winien uwzględnić wykładnię prawa wskazaną przez Sąd, jednocześnie jest obowiązany do interpretacji art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., aby wyrazić pogląd stanowiący odpowiedź na pytanie 2 wniosku, co do momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.