I FSK 1570/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 497/12 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2012 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r., określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że spółka w okresie lipiec – sierpień oraz październik – grudzień 2007 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., która to umową z dnia 2 lipca 2007 r. zobowiązała się względem skarżącej prowadzić, koordynować oraz nadzorować budowę budynku [...]. Organy uznały jednak, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalenia wynikały z przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego rzekomej współpracy S. sp. z o.o. ze spółką D. w fazie projektowania, które ujawniło, że inspektorzy sprawujący nadzór w imieniu S. sp. z o.o. nie brali w 2007 r. udziału w uzgodnieniach dotyczących projektowanego budynku [...]. Również zeznania prezesa zarządu skarżącej A. S. oraz prezesa zarządu S. sp. z o.o. M. K. nie potwierdziły faktu sprawowania przez S. sp. z o.o. nadzoru na etapie projektowania biurowca [...]. Organ wskazał również, że dokumentację projektową ww. budynku w całości wykonała spółka D., natomiast inspektorzy działający na zlecenie S. Sp. z o.o. zostali zapoznani z ww. dokumentacją dopiero na początku 2008 r. W związku z powyższym organy, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca września 2007 r. podano z kolei, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z faktury obejmującej usługę konsultacji projektu budynku [...], wystawionej przez L. z siedzibą w USA. Organ, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym ustalił, że zakupione przez skarżącą usługi wykazane przez L. nie zostały wykonane. Ponadto administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki nie potwierdziła istnienia takiego podmiotu jak L. Także sama skarżąca nie udzieliła wyjaśnień dotyczących wykonania usługi objętej powyższą fakturą ani wbrew zapewnieniom prezesa jej zarządu, nie przedstawiła opracowania stanowiącego rezultat tej usługi. Powyższej okoliczności nie potwierdziły także zeznania świadków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 88 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zbadania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Decyzjom dotyczącym miesięcy: lipiec, sierpień oraz od października do grudnia zarzucono ponadto naruszenie art. 210 O.p. oraz 187 O.p. wskutek niewłaściwej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Po połączeniu ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu oddalił te skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. - dalej: P.p.s.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podzielił ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego, co do tego, że żadna osoba z ramienia spółki S. nie brała w 2007 r. udziału w pracach projektowych dotyczących inwestycji związanych z przedmiotowym budynkiem. W szczególności - wbrew stanowisku skarżącej - działań takich nie podejmowali: D. Z., J. P. i S. P. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła istotnych dowodów, wskazujących na dokonanie przez organy błędnych ustaleń. Nie wskazała przede wszystkim, z jakich konkretnie dokumentów miałby wynikać udział w 2007 r. S. sp. z o.o. na etapie prac projektowych w przedmiotowym budynku, jak również żadnej osoby z ramienia tej spółki, która mogłaby potwierdzić, że faktycznie spółka ta brała udział w tych pracach. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że skoro sama strona nie potrafiła wskazać dokumentów potwierdzających jej udział w procesie projektowania, to tym bardziej dokumentów takich nie mógłby odnaleźć organ podatkowy. Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę na zeznania A. D., z których wynikało, że spółka S. nie brała udziału w pracach projektowych, zaś pierwszy raz z nazwą tej spółki spotkał się w 2008 r. Także rezygnacja przez skarżącą z przeprowadzenia audytu przez firmę zagraniczną (§ 9 umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą D.), nie oznacza równoznacznie zdaniem Sądu, że czynności te przeprowadzała Smal03. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dał wiary zeznaniom A. S., gdyż brak było podstaw do uznania, że podmiot ten wprowadzając zmiany do projektu korzystał w tym zakresie z usług profesjonalnej firmy, tj. S. sp. z o.o. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. (pracownika spółki D., który był koordynatorem projektu z jej ramienia), uznając że nie doprowadziłyby one do odmiennych ustaleń faktycznych. Sąd w pełni podzielił także stanowisko organów podatkowych, które konfrontując zeznania świadka M. K. ze zgromadzonym materiałem dowodowym, odmówiły im wiarygodności. W ocenie Sądu, skoro podmiot ten nie posiadał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu i zakresie działalności S. sp. z o.o., w której pełnił do końca grudnia 2007 r. funkcję jej prezesa, jak również o osobach w niej zatrudnionych w związku z tym nie mógł także posiadać wiedzy, o której zeznawał. Odnosząc się zaś do zawyżenia przez spółkę kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z faktury obejmującej usługę konsultacji projektu budynku [...] wystawionej przez L. z siedzibą w USA dotyczącą miesiąca września 2007 r., Sąd uznał, że czynności te w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, za powyższym, przemawiał zarówno brak potwierdzenia istnienia takiego podmiotu przez administrację podatkową USA jak również brak zawarcia stosownej umowy na piśmie czy też brak przedstawienia przez skarżąca jakichkolwiek informacji na okoliczność, jakie czynności spółka ta wykonała. Nadto żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, że spółka taka brała udział w procesie projektowania. Na poparcie powyższego stanowiska, Sąd zwrócił uwagę na zeznania A. B., odpowiedzialnej za odbiór korespondencji u skarżącej, z których wynikało, że żadnej korespondencji od wymienionej spółki nie odbierała. Ponadto z oględzin komputera spółki B., prowadzącej księgowość dla skarżącej wynikało, iż przedmiotowa faktura została utworzona na komputerze tej spółki a zapłata za nią miała nastąpić, zanim faktura została wystawiona, choć w poleceniu przelewu powołano się na tę fakturę, która jeszcze nie była wystawiona. Wreszcie sam A.S. nie był w stanie potwierdzić, jaką konkretnie czynność spółka ta wykonała. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez S. oraz L. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187, 188 i 199 O.p. oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku kodeks karny (Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: "k.k.") oraz art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm. – dalej: "u.k.s."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na: a) braku przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; b) oparciu decyzji na dowodzie uzyskanym w wyniku błędnego sformułowania zapytania do administracji podatkowej USA; c) oparciu decyzji na dowodach, które były sprzeczne z prawem; d) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania polegających na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia stanu faktycznego decyzji; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnego z prawem, tj. brak przedstawienia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Pismem procesowym z 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. 5.2. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Zatem obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. 5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego ich autor w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187, 188 i 199 O.p. oraz art. 241 § 1 k.k. oraz art. 34 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania. 5.4. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w pierwszej kolejności w ten sposób, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z: - dokumentacji pierwotnej koncepcji budynku [...] oraz jej kolejnych wersji jak również pierwotnego projektu( zarówno budowlanego i wykonawczego) budynku [...] oraz ich kolejnych wersji, - korespondencji pomiędzy spółka a projektantem, - przesłuchania w charakterze świadka M. S. W odniesieniu do tak uzasadnionych zarzutów zauważyć należy, że w sprawie zostały zgromadzone dowody świadczące o tym, że dokumentację koncepcji budynku [...] oraz dokumentację projektową tego budynku wykonała spółka D. Przeprowadzenie natomiast dowodów z dokumentów dotyczących koncepcji budynku oraz jego poszczególnych wersji projektowych nie mogło przyczynić się do wskazania podmiotów biorących udziału w potencjalnej konsultacji tych dokumentów, ponieważ osoby te w tych dokumentach nie zostały wymienione. Jedyną osobą, która zgłosiła zmiany do dokumentacji projektowej opracowanej przez spółkę D. był przez zarządu skarżącej spółki A. S., ale dotyczyły one jedynie projektu wykonawczego nad którym pracę spółka D. rozpoczęła na przełomie października i listopada 2007r., po zakończeniu prac projektowych na budynkiem [...]. A.S. nie potwierdził natomiast udziału Spółki S. w konsultacjach dotyczących projektowania budynku [...], a w szczególności konsultowania ze spółką S. zmian do projektu wykonawczego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w trakcie prac projektowych brał w nich udział ze strony inwestora jedynie A. S. – prezes zarządu skarżącej, który był informowany o sporządzanych projektach. Sama skarżąca natomiast nie wskazywała, że spółka S. oficjalnie uczestniczyła w tych pracach, czyli występowała wobec firmy projektowej we własnym imieniu. Skarżąca nie wykazała bowiem, z jakich konkretnie dokumentów miałby wynikać udział S. na etapie prac projektowych. Tymczasem wniosek dowodowy powinien być na tyle precyzyjny aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego zgodzić się należy, ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, że jeżeli faktycznie jakieś dokumenty stanowiące korespondencje pomiędzy skarżącą a spółką D. istnieją, to wnioskodawca powinien bliżej określić co się w nich znajduje i jak to może wpłynąć na ustalenie, że S. brała udział w określonych pracach. Skarżąca okoliczności takich nie wykazała. Wpływu na wynik sprawy nie może mieć także podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że cała dokumentacja skarżącej została zabezpieczona przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji w K., a pełnomocnik skarżącej nie miał dostępu do tych zasobów. Strona skarżąca mogła bowiem wymienić w sposób choćby przybliżony dokumenty, z których wynikają okoliczności na które się powołuje. Tymczasem dokumentów takich strona nie przedstawiła, jak również nie sprecyzowała ich zarówno przed Sądem pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej. W odniesieniu do odmowy przesłuchania w charakterze świadka M. S. wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu spółka wniosła w odwołaniu. Podniosła wówczas, że organ zignorował §6 pkt5 umowy z dnia 19 czerwca 2007r. o wykonanie prac projektowych, gdzie do prac projektowych wyznaczono M. S. Świadek miał zostać przesłuchany na okoliczność "czy w toku prac projektowych inwestor zgłaszał propozycję zmian do projektu, czy w toku prac projektowych inwestor był zobowiązany do podejmowania decyzji merytorycznych, jakie osoby kontaktowały się z nim w sprawach związanych z wykonaniem projektu"( k.585 do 612 akt administracyjnych). Zatem przesłuchanie tego świadka miałoby wskazać m.in. jakie osoby kontaktowały się z nim z ramienia spółki S. Tymczasem sama skarżąca nie wskazała żadnej osoby z ramienia spółki S., która mogłaby potwierdzić, że faktycznie spółka ta brała udział w pracach projektowych. Wskazane natomiast przez skarżącą osoby, które jej zdaniem miały wykonywać takie czynności, nie potwierdziły tego faktu. Wobec powyższego, w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie - kiedy wszystkie inne dowody przeczą stanowisku strony o udziale spółki S. w inwestycji na etapie prac projektowych nie można uznać, że przeprowadzenie powyższych dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Do naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego miało dojść również poprzez oparcie decyzji na dowodzie uzyskanym w wyniku błędnego sformułowania zapytania do administracji podatkowej USA. Zdaniem strony skarżącej we wniosku tym nieprawidłowo określono nazwę spółki jako "[...]", zamiast "[...]". Tym samym informacje przekazane przez amerykańską administrację podatkową nie dotyczą firmy "[...]", lecz firmy "[...]". W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że we wniosku o uzyskanie informacji dodano do nazwy firmy elementy występujące w jej logo jednak powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W złożonym wniosku poza nazwą firmy podano inne dane identyfikujące firmę "L.", tj. jej dokładny adres oraz imię i nazwisko osoby zarządzającej i podpisującej faktury wystawione w imieniu tej firmy, numery jej rachunków bankowych, załączono również kserokopie faktur "L.", kserokopie umów zawartych pomiędzy "L." a skarżącą spółką oraz dokumenty wypłat bezgotówkowych. Zatem amerykańska administracja podatkowa dysponowała wystarczającymi danymi pozwalającymi prawidłowo zidentyfikować amerykański podmiot. Należy jednak zauważyć, że stanowisko amerykańskiej administracji podatkowej nie jest jedynym dowodem pozwalającym zakwestionować rzekome usługi wykonane przez L. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dokumentacji skarżącej brak jest dokumentu, z którego wynikałoby zawarcie ze L. umowy dotyczącej konsultacji projektu ww. budynku. Także skarżąca nie udzieliła wyjaśnień dotyczących wykonania usługi objętej fakturą L. ani wbrew zapewnieniom prezesa jej zarządu, nie przedstawiła opracowania stanowiącego rezultat tej usługi. Ponadto udziału spółki amerykańskiej w realizacji przedmiotowej inwestycji nie potwierdzają zeznania świadków. Istotne jest również to, że skarżąca przekazała L. kwotę 120.229,54 zł mającą stanowić zapłatę za usługę konsultacji przed wystawieniem faktury, choć w tytule przelewu podała dane tej faktury. Ponadto w odzyskanych plikach z twardych dysków spółki B., która to spółka prowadziła dokumentację księgową skarżącej wynika, że przedmiotowa faktura została wygenerowana na komputerze tej spółki. 5.6. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi pierwszej instancji, że nie uchylił decyzji organów podatkowych pomimo ich oparcia na dowodach, które były sprzeczne z prawem. Dowodami, które miały zostać wykorzystane w prowadzonym postępowaniu, a które w ocenie autora skargi kasacyjnej są sprzeczne z prawem to postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. wydawane w toku postępowania przygotowawczego a w szczególności postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Strona skarżąca zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że postanowienia te nie mają waloru dowodu, a jedynie znaczenie informacyjne, nie wyjaśnił co należy rozumieć przez takie znaczenie i na jakiej podstawie w postępowaniu podatkowym gromadzone są dokumenty o charakterze informacyjnym a nie dowodowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej włączenie do postępowania podatkowego postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz protokołów przesłuchań zawierających informacje dotyczące osób trzecich, jak również informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa stanowi naruszenie art. 241§1 k.k. Takie uzasadnienie sformułowanych w sprawie zarzutów nie wyjaśnia w jaki sposób włączenie spornych dokumentów mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Tylko w sytuacji, gdyby organy podatkowe oparły swoje ustalenia o dowody z sprzeczne z prawem można by rozważać, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją nie będziemy mieli natomiast do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której w decyzji wyraźnie wskazano, co strona sama podkreśla, że dokumenty te nie mają waloru dowodu. 5.7. Nie można się zgodzić natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że włączenie do akt podatkowych sprawy materiałów pochodzących z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec innych podmiotów doprowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa. Możliwość dopuszczenia takich dowodów do postępowania podatkowego wynika wprost z art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten nie ogranicza możliwości pozyskiwania dowodów z innych postępowań do tych postępowań, które dotyczą strony. Przeciwnie materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, jeżeli tylko może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien zostać włączony do akt sprawy nawet jeżeli postępowanie dotyczyło tych samych podatników. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, które konkretnie informacje wykorzystane w sprawie naruszyły tajemnicę skarbową, czy też tajemnicę przedsiębiorstwa. 5.8. Nie można podzielić również poglądu, że Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zaakceptował dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, dla potwierdzenia tego zarzutu, nie mogły mieć znaczenia zeznania J. P. Zacytowane w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań nie tylko nie oddają rzeczywistego obrazu tych zeznań, ale przede wszystkim nie podważają pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stanowisku strony skarżącej przeczą także zeznania D. Z. koordynatora budowy Spółki S. wskazanego przez J. P. w przytoczonym fragmencie zeznania jako współpracującego z projektantami budynku [...]. Świadek ten zeznał, że nie uczestniczył w pracach projektowych dotyczących tego budynku oraz, że z dokumentacją projektową zapoznał się po jej przekazaniu przez inwestora, tj. Spółkę K. w miesiącu lutym 2008 r. a także, że w 2007 r. nie brał udziału w jakichkolwiek pracach dotyczących przygotowania budynku [...]. Udziału koordynatorów budowy oraz inspektorów nadzoru ze spółki S. w pracach dotyczących przygotowania dokumentacji projektowej, wbrew stanowisku strony skarżącej nie potwierdził również A. D. prezes zarządu firmy D. Według jego zeznań prace nad projektem wykonawczym rozpoczęły się od momentu złożenia wniosku na budowę [...]. Spółka "D." złożyła wniosek o pozwolenie na budowę 26 października 2007 r. Jednocześnie A. D. zeznał, że prace te miały trwać do czasu podjęcia nadzoru autorskiego na budową [...], która rozpoczęła się w marcu 2008 r. Natomiast według skarżącej projekt wykonawczy miał powstać do 31 października 2007 r. 5.9. W świetle powyższego uznać należy, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187, 188 i 199 O.p. oraz art. 241 § 1 k.k. oraz art. 34 u.k.s. 5.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania polegających na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia stanu faktycznego decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów miało dojść wskutek braku wystarczającego omówienia stanu faktycznego w tym przede wszystkim braku odniesienia się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne. W szczególności braku pełnego uzasadnienia faktycznego nie można wiązać z okolicznością, że organ podatkowy nie ocenił postanowień o przedstawieniu zarzutów. Postanowienia takie w przeciwieństwie do prawomocnych wyroków skazujących nie dowodzą bowiem opisanych w nich okoliczności faktycznych. 5.11. Nietrafna jest także argumentacja skarżącego w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnego z prawem, tj. brak przedstawienia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia tego przepisu autor środka zaskarżenia dopatruje się w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji kwestii wykorzystania dokumentów nie stanowiących dowodów, a mających jedynie charakter informacyjny. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak w jaki sposób brak stanowiska Sądu w tym zakresie miał mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak wyżej już wykazano, włączenie tych dokumentów do akt sprawy nie stanowiło naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa. 5.12. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie. Niezasadnie składający skargę kasacyjną zarzuca, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do tekstu jednolitego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), bowiem sama skarżąca także przyznała, że brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w tej wersji było identyczne jak w wersji ustawy opublikowanej w Dz. U. Nr 54, poz. 535. Zgodnie z jego brzmieniem "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Skoro zaś ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji z którego wynika, że faktury wystawione przez spółkę "S." oraz "L." na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to przepis ten w sprawie został prawidłowo zastosowany. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.