I GSK 895/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S.A. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2127/10 w sprawie ze skargi S. S.A. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2127/10, oddalił skargę "S." S.A. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. S. S.A. w Ch. 19 października 2004 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym (SAD nr [...]) importowane z Tajwanu rowery górskie (stawka cła w wysokości 15%). Spółka zapłaciła łącznie tytułem należności celnych kwotę 629,60 zł. S. S.A. w Ch. 16 października 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot zapłaconych należności celnych w wyżej wskazanej kwocie. Z uzasadniania wniosku wynika, że w dniu zgłoszenia celnego należności celne nie były prawnie należne, ponieważ nie obowiązywały akty prawne stanowiące podstawę ich nałożenia. Nie był opublikowany w języku polskim art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) dalej: "WKC", zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub też została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2 WKC. Naczelnik Urzędu Celnego w K. rozpatrzył wniosek i decyzją z [...] grudnia 2009 r., nr [...], odmówił zwrotu kwoty należności celnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka dokonała zgłoszenia celnego 19.10.2004, a z wnioskiem o zwrot wystąpiła 16.10.2009 r., więc upłynął termin trzech lat, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC i zwrot cła się nie należy. Przepis art. 236 ust. 2 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat licząc od dnia powiadomienia o nich dłużnika. Naczelnik stwierdził też, że spółka sama zadeklarowała należności celne i je uiściła, toteż nie może skorzystać z instytucji określonej w art. 236 ust. 1 WKC. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. S. S.A. w Ch. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniosła o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka składając wniosek o zwrot należności celnych uchybiła terminowi określonemu w art. 236 ust. 2 WKC na trzy lata od powiadomienia dłużnika o ich powstaniu. Spółka nie wskazała żadnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie tego terminu. Sąd podkreślił, że spółka dokonała zgłoszenia celnego i samoopodatkowania w oparciu o znane sobie przepisy. Nie była wydana wobec niej jakakolwiek decyzja wymiarowa czy też sankcyjna. Skoro zaś wobec spółki nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to nie można dopatrywać się w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-161/06 (Skoma-Lux) podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne. W uzasadnieniu wyroku TSUE zaakcentował aspekt wymogów pewności prawa – dopuszczając jedynie w szczególnych przypadkach ewentualne uchylenie skutków orzeczeń wydanych na podstawie przepisów, które w dacie orzeczenia nie były opublikowane w języku kraju członkowskiego. W ocenie Sądu jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języku polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone kwoty związane z tym zgłoszeniem, to stanowią one należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych towarów. W okolicznościach sprawy nie ma podstaw do zwrotu uiszczonej kwoty tych należności, więc decyzja odmawiająca ich zwrotu jest zgodna z prawem. Sąd zaaprobował również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 676/10, w którym NSA podkreślił, że w art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z dnia 23 września 2003 r. L 236, s. 33 ze zm.) dalej: jako "Akt" zawarta jest regulacja, zgodnie z którą "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie". Z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły zatem obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są na zasadach określonych w szczególności w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), to jest, między innymi, zgodnie z regułą bezpośredniego skutku stosowaną w odniesieniu do niektórych aktów prawa pochodnego. Stan taki powstał mimo tego, że w dniu akcesji akty prawa wspólnotowego nie były publikowane w języku polskim. Art. 58 traktatu akcesyjnego stanowi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane". Celem wypełnienia wskazanego obowiązku wydawane jest wydanie specjalne Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, w którym publikowane są w języku polskim akty prawa wspólnotowego wydane przed akcesją. W sprawie Skoma-Lux TSUE doszedł do wniosku, że "art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków". Z omawianego wyroku NSA wyprowadził wniosek, że TSUE formułując takie stanowisko miał na względzie zasadę pewności prawa. Obowiązywanie aktów prawa wspólnotowego z zakresu prawa celnego jest okolicznością, skutkiem której kwota uiszczonych należności celnych była prawnie należna, wobec czego nie zachodziła uzasadniająca jej zwrot sytuacja przewidziana w art. 236 ust. 1 WKC. Sąd stwierdził, że w sprawie w ogóle nie zachodziła wskazana w wyroku TSUE sytuacja nałożenia obowiązków zawartych w przepisach wspólnotowych, gdyż importer dobrowolnie zadeklarował i uiścił należności celne. Wobec tego to nie organy celne lecz importer zachował się w zgodzie z aktami prawnymi w językach innych niż polski. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. S. S.A. w Ch. skargą kasacyjną zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a" zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 236 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż w analizowanej sytuacji nie zaistniała przesłanka zobowiązująca organ do dokonania zwrotu uiszczonych przez skarżącą należności celnych, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na fakt, iż należności celne ówcześnie uiszczone przez skarżącą nie były prawnie należne. Świadczy o tym brak właściwej implementacji przepisów, na podstawie których dokonano zapłaty należności celnych, w związku z czym należy stwierdzić, iż nie istniała podstawa zobowiązująca do ich uiszczenia; 2) art. 236 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż w analizowanej sytuacji nie zaistniały nieprzewidziane okoliczności uzasadniające możliwość złożenia wniosku o zwrot należności celnych po upływie trzyletniego terminu, podczas gdy okoliczności przedstawione przez skarżącą jednoznacznie wskazują na brak możliwości złożenia wniosku o zwrot należności celnych z zachowaniem trzyletniego terminu; 3) art. 254 TWE z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. UE. z 1992 r. C 224, s. 1) w zw. z art. 2 i art. 58 Aktu poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż brak należytego opublikowania w języku polskim przepisów zobowiązujących do uiszczenia należności celnych nie stoi na przeszkodzie ich stosowaniu przez organy państw członkowskich; 4) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa, polegające na uzależnieniu możliwości dokonania zwrotu należności celnych od nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła decyzją administracyjną, odmawiając jednocześnie takiej możliwości w przypadku uiszczenia należności celnych określonych w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady praworządności, w sytuacji gdzie organ za właściwe uznał zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie dokonania zgłoszenia celnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, jak również naruszenia konstytucyjnej zasadny równości wobec prawa, a także brak uzasadnienia w zakresie istnienia "nieprzewidzianych okoliczności", od których rzekomego braku Sąd uzależnił główną, zdaniem Sądu, przyczynę oddalenia skargi, a więc złożenie wniosku po upływie terminu. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że należność celna uiszczona przez spółkę nie była prawnie należna, a zatem podlegała zwrotowi. Nie istniała bowiem podstawa prawna nakładająca obowiązek zapłaty, ze względu na brak urzędowej publikacji w dniu zgłoszenia celnego aktu wspólnotowego przewidującego nałożenie przez organy celne tego obowiązku. Stanowisko, zgodnie z którym uzależnia się możliwość dokonania zwrotu należności celnych od nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła decyzją administracyjną, odmawiając jednocześnie takiej możliwości w przypadku uiszczenia należności celnych określonych w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, godziło zaś według spółki w zasadę równości wobec prawa. Niezależnie od powyższego skarżąca kasacyjnie nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym nie przysługuje jej zwrot należności celnych z uwagi na złożenie wniosku po upływie trzyletniego terminu. Termin ten może bowiem zostać przedłużony, jeżeli ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej strona nie mogła złożyć wniosku w terminie. Tymczasem Sąd w ogóle nie ustosunkował się do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że nie można ich uznać za nieprzewidziane. Zdaniem skarżącej takie nieprzewidziane okoliczności wystąpiły, bowiem dopiero po upływie trzyletniego terminu powzięła informacje na temat braku właściwego ogłoszenia, a tym samym faktycznego obowiązywania, wspólnotowych regulacji prawnych, będących podstawą pobranych należności celnych. Poza tym dopiero po upływie wskazanego terminu ukazał się, mający zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, wyrok TSUE. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie z 5 czerwca 2012 r. organ podtrzymał stanowisko z odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreślając, że także przy przyjęciu poglądu, iż zastosowanie w sprawie powinny mieć odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.,) dalej: Kodeks celny, nie może skutkować odmiennym rozstrzygnięciem niż zaskarżone. Organ wskazał, że odpowiednikiem art. 236 WKC jest art. 246 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z treści powołanego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a. oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I OSK 344/05 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. II UKN 77/98, opubl. OSNAPiUS 1999 r., nr 11, poz. 378). Rozwiązanie to jest podyktowane względami ekonomii procesowej. Nie ma wszak racjonalnego uzasadnienia eliminowanie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji tylko po to, aby ten mógł skorygować błędne jego rozstrzygnięcie, jeżeli może tego dokonać sąd drugiej instancji (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, wyd. 2, s. 407). Przedstawienie powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było istotne, zważywszy na uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Istota zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 1, 2, 3 i 4 oraz pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadzała się do kwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji, iż brak podstaw do zwrotu należności celnych jako prawnie nienależnych w momencie ich zadeklarowania, z uwagi na brak publikacji w języku polskim aktu prawnego stanowiącego podstawę obowiązku uiszczenia tychże należności celnych. Powyższym zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 834/10, I GSK 482/10, I GSK 479/10 czy z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 937/10, I GSK 926/10, I GSK 944/10 – baza orzeczeń nsa.gov.pl). We wspomnianych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając postanowienie art. 254 TWE, art. 2 i 58 Aktu oraz orzecznictwo TSUE (wyrok z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc, wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajanduminister, Maksu-ja Tolliameti Pohla maksu-ja tollikeskus oraz wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus) przyjmował, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek. W omawianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, zgodnie z którym wspólnotowa geneza stosowanego w sprawie aktu prawnego wyklucza możliwość powołania się w rozstrzygnięciu tej sprawy na przepisy Konstytucji RP. Prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, że zajmuje ono pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski" stwierdził, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Pewne odstępstwo od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego nie znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego. Nakaz posługiwania się w relacjach z obywatelami językiem polskim odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał również, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, że każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 27 Konstytucji, nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny aprobował stanowisko WSA, zgodnie z którym m.in. rozporządzenie wspólnotowe nr 2913/92 nie mogło znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przed dniem 1 października 2004 r., bowiem rozporządzenie to nie było wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, przy czym na sytuację tę nie miał wpływu fakt, że dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń tegoż aktu wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, że zgodnie z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania strony powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach, rozważając jakie normy prawne powinny być stosowane przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot należności celnych, jako punkt wyjścia przyjmował, iż do zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 1 października 2004 r. nie znajduje zastosowania WKC, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Jako podstawę prawną tego obowiązku oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia NSA wskazywał – dokonując odpowiedniej interpretacji art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim ustawę z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. W wyrokach z dnia 28 listopada 2011 r. (m.in. sygn. akt I GSK 937/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, przywołując treść art. 246 § 2 Kodeksu celnego, że instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC zarówno co do przesłanek, jak i trybu zwrotu tych należności. NSA podkreślił przy tym, że analogiczne unormowanie zawarte w art. 236 ust. 2 WKC co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Naruszenie terminu określonego w art. 246 § 4 Kodeksu celnego do złożenia wniosku stanowiło, w ocenie NSA, uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym powyższe poglądy podziela, co oznacza, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zwrotu należności celnych jako prawnie nienależnych w momencie ich zadeklarowania, z uwagi na brak publikacji w języku polskim aktu prawnego stanowiącego podstawę obowiązku uiszczenia tychże należności celnych, nie zasługuje na aprobatę. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Trafny jest bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, iż wniosek o zwrot należności celnych został złożony w tej sprawie po upływie określonego w art. 236 ust. 2 WKC 3-letniego terminu do jego wniesienia, który miał w tej sprawie zastosowanie, zaś strona skarżąca nie wykazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie tego terminu. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. W rozpoznawanym przypadku tą chwilą jest data złożenia zgłoszenia celnego. Z niekwestionowanych w tej sprawie okoliczności faktycznych wynika, iż przedmiotowy w sprawie towar został zgłoszony do procedury celnej dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu 19 października 2004 r. Bezspornym też jest, że wniosek o zwrot należności celnych określonych w wyniku przyjęcia tegoż zgłoszenia celnego skarżąca złożyła w dniu 16 października 2009 r. Faktem powszechnie znanym i niewymagającym dowodzenia jest to, że rozporządzenie nr 2913/92/EWG z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, zawarty w tomie 4, rozdziału 2 pt. "Unia celna i swobodny przepływ towarów" – zostało opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE w dniu 1 października 2004 r. To zaś oznacza, że w dacie złożenia zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie, tj. 19 października 2004 r. WKC był opublikowany w polskiej wersji językowej, a zatem przepisy tego aktu wspólnotowego znajdują zastosowanie jako podstawa prawna obowiązku celnego objętego ww. zgłoszeniem celnym oraz wniosku o zwrot tychże należności celnych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 akapit pierwszy WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Przepis ten przewiduje 3-letni termin na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Termin ten w rozpoznawanej sprawie upłynął w dniu 20 października 2007 r., bowiem zgłoszenie celne zostało złożone w dniu 19 października 2004 r. Wniosek o zwrot należności celnych skarżąca złożyła po upływie powyższego terminu, tj. w dniu 16 października 2009 r., a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Wobec zarzutów dotyczących naruszenia art. 236 ust. 2 WKC należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż informacja na temat braku właściwego ogłoszenia wspólnotowego aktu prawnego powzięta w wyniku ogłoszenia wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2007 r., wobec treści art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC, nie może być uznana za "nieprzewidzianą okoliczność" stanowiącą podstawę do przedłużenia terminu określonego wart 236 ust. 2 zdanie pierwsze WKC. Sąd stwierdził bowiem, że skarżąca w żaden sposób nie wskazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie tego terminu. Takie stwierdzenie oznacza aprobatę poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Przez "nieprzewidziane okoliczności" w rozumieniu art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie wniosku, o którym mowa w tym przepisie. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-116 z dnia 11 grudnia 2007 r. i pozyskanie z jego treści informacji o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC (por. podobnie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Go 81/10 - baza orzeczeń nsa.gov.pl); szczególnie w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na fakt, że zgłoszenie celne zostało dokonane po dniu 1 października 2004 r. Jeżeli skarżąca miała jakiekolwiek wątpliwości co do stosowania regulacji wspólnotowych, także w zakresie uiszczania należności celnych, to wniosek o zwrot tych należności mogła złożyć w ciągu 3 lat bezpośrednio po ich uiszczeniu. Z przyczyn wyżej wskazanych zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut sformułowany w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie mógł skutkować jej uwzględnieniem. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa z jakich elementów winno składać się uzasadnienie wyroku. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że uzasadnienie prawne wyroku nie zawiera ustosunkowania się do wskazywanych przez skarżącą zarzutów. Otóż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku istnienia "nieprzewidzianych okoliczności" mogących uzasadniać przekroczenie 3-letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, w świetle treści zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, aczkolwiek lakoniczne, poddawało się kontroli instancyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.