III SA/Wa 2556/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczecia postępowania w sprawie wniosku P. S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r. Jak wynika z akt sprawy Spółka, w trybie art. 74 pkt 1 O.p., złożyła wniosek z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004r. Jako podstawę złożonego wniosku Skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 30 września 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o. o. (C-395/09), w którym wTrybunał uznał, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. u.p.t.u.), jest niezgodny z prawem wspólnotowym (tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej: Szósta Dyrektywa, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] lutego 2011r. Spółka wskazała, iż dopiero złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powoduje rozpoczęcie biegu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie jest zatem możliwe, iż może dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samej nadpłaty jeszcze przed złożeniem tego wniosku. Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu nadpłaty został określony w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i jest to 30 dni od dnia złożenia wniosku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego uznał ponadto, że orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż w przypadku błędnego implementowania do systemu prawa krajowego zapisów Dyrektywy, państwo członkowskie nie może powoływać się na opóźnienie w rozpoczęciu procesu zwrotu nadpłaconego podatku przez podatnika. Sprzeczne jest to bowiem z zasadą efektywności prawa wspólnotowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r., bowiem w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do listopada 2004r., organ poierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. odmówił wszczęcia postępowania, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. W zakresie zaś miesiąca grudnia 2004r., nadpłata została zwrócona Spółce we wnioskowanej kwocie. 2. Pismem z dnia [...] maja 2011r., pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zarzucając mu naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2004r. W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 239 O.p., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2004r. jako bezprzedmiotowego. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż Spółka składając w dniu [...] grudnia 2010r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p., postąpiła błędnie, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej jasno stwierdzają, iż w przypadku orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym, nie stwierdza się nadpłaty, tylko podatnik wnosi o jej zwrot składając jednocześnie skorygowaną deklarację. W tym przypadku – zdaniem pełnomocnika Spółki jedynym właściwym trybem jest tryb określony w art. 74 pkt 1 O.p. - tryb zwrotu nadpłaty. Jest to zupełnie odrębny tryb dotyczący postępowania z nadpłatą od uregulowanego w art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p. Ponadto Spółka podniosła, że w sprawie toczy się postępowanie, ale w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, a nie zwrotu nadpłaty. W związku z powyższym zdanem Skarżącej art. 165a O.p. nie ma zastosowania w sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w związku z wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. z uwagi na przeprowadzone już w związku z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. tożsame postępowanie (o stwierdzenie nadpłaty), dlatego też konieczne jest dokonanie kompleksowej analizy obu wniosków i rozstrzygnięć. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści, nie tytułu, pisma przez nią wniesionego, a związanie organu podatkowego zakresem tego żądania co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej. Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w petitum wniosku z dnia [...] grudnia 2010 r. powołała się na przepis art. 75 § 2 O.p. Jednakże z jego uzasadnienia jasno wynika, iż żądała ona zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku orzeczenia ETS. Strona dokonała zatem niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2011 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2004r., rozpatrzył go na podstawie przepisu art. 74 pkt 1 O.p., nie zaś w oparciu o przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie nadpłaty powstałej w tzw. zwykłym trybie. Dalej organ dodał, że z uwagi na fakt, iż wniosek z dnia [...] grudnia 2010r. został rozpatrzony w oparciu o przepis art. 74 i inne Ordynacji podatkowej, które dotyczą zwrotu nadpłaty powstałej w przypadku orzeczenia ETS, prowadzenie kolejnego postępowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W zakresie zaś miesiąca grudnia 2004r. - jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego, nadpłata została zwrócona w kwocie określonej we wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2010r. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, po wstępnej weryfikacji wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004r., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Żądanie Strony zawarte w powtórnie złożonym wniosku nie mogło doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu jego rozpatrzenie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż wniosek Spółki z dnia [...] lutego 2011 r., wniesiony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., również dotyczy nadpłaty za okres od lipca do grudnia 2004r. powstałej w wyniku orzeczenia ETS z dnia 30 wrzesnia 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o. o. (C-395/09), ponowne prowadzenie postępowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym jest niedopuszczalne. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. 4. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie a także o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 a § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i uług za miesiące lipiec – grudzień 2004. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że Spółka składając w dniu [...] grudnia 2010r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., postąpiła błędnie. Przepisy Ordynacji podatkowej jasno stwierdzają, iż w przypadku orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym, nadpłaty się nie stwierdza, tylko podatnik wnosi o jej zwrot składając jednocześnie skorygowaną deklarację. W tym przypadku jedynym właściwym trybem jest tryb określony w art. 74 pkt 1 O.p. - tryb zwrotu nadpłaty. Jest to zupełnie odrębny tryb regulujący postępowanie z nadpłatą od określonego w art. 75 § 2 pkt O.p. - trybu stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też Spółka w dniu [...] lutego 2011 r. złożyła wniosek o rozpoczęcie postępowania w trybie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, iż toczące się postępowanie dotyczyło odmowy stwierdzenia nadpłaty, a nie zupełnie odrębnego postępowania podatkowego jakim jest postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie Dyrektora Izby Skarbowej, wydającego postanowienie w trybie art. 165a O.p., narusza przepisy prawa podatkowego. 5. W opowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] maja 2011 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 165a) O.p. w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące Organy podatkowe wskazując , iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2010r. za miesiące od lipca do listopada 2004 r. został rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011r. natomiast nadpłata za miesiąc grudzień 2004r. została zwrócona w kwocie określonej we wniosku, w związku z powyższym odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ) O.p. z uwagi na przeprowadzone już tożsame postępowanie. Natomiast zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w art. 165a O.p. bowiem toczyło się postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, a nie zwrotu nadpłaty. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia zatem dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: 1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2. gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W doktrynie jak i orzecznictwie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2012r., sygn. akt: III SA/Gl 1011/11, dostępne na WWW. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Na tej przesłance oparł się organ w zaskarżonym postanowieniu i uznał, że skoro w sprawie zostało wydane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i z uwagi na fakt, iż wniosek Skarżącej z dnia [...] lutego 2011r. wniesiony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., również dotyczy nadpłaty za okres od lipca do grudnia 2004 r. powstałej w wyniku orzeczenia ETS z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-395/09, ponowne prowadzenie postępowania w tym stanie faktycznym i prawnym jest niedopuszczalne. Należy wskazać, że co do zasady rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną stanowi negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania i na podstawie art. 165a O.p. stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałby jedną z podstawowych zasad postępowania res iudicatae - powaga rzeczy osądzonej i byłoby kwalifikowaną wadą decyzji, obligującą organ do stwierdzenie jej nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dla oceny, czy zachodzi powaga rzeczy rozstrzygniętej w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, istotne jest prawidłowe odczytanie pojęcia "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Z akt sprawy wynika, że przed wnioskiem Skarżącej z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot nadpłaty złożonym w trybie art. 74 pkt 1 O.p. został złożony wniosek z dnia [...] grudnia 2010 o stwierdzenie nadpłaty w trybie 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Podstawą żądań zawartych we wnioskach stanowiło powołane orzeczenie ETS z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-395/09. Jednakże należy podkreślić, że w sprawie złożonego wniosku z dnia [...] grudnia 2010r. nie została wydana żadna decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, a jedynie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które to postanowienie nie powoduje powstania stanu ,, rzeczy osądzonej" . W związku z powyższym postanowienie to nie może stanowić przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w związku ze złożonym wnioskiem z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot nadpłaty. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zarówno wniosek Skarżącej z dnia [...] grudnia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. jak i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011r. wydane na podstawie art. 79 § 2 O.p. dotyczyło postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2004 r. Dopiero Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniosek ten winien być rozpatrzony w trybie art. 74 pkt 1 O.p. jako wniosek o zwrot nadpłaty. Jednakże nie zmienia to faktu, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 165a) O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto odnośnie kwestii zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu, co uniemożliwia Sądowi dokonania oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Zakres rozpoznania sprawy przez Sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał dowodowy, który legł u podstaw wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem Sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełen, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. W ocenie Sądu brak dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2004 r. stanowi naruszenie przepisów art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji ponownie dokona wstępnej oceny żądania strony o zwrot nadpłaty, uzupełni materiał dowodowy potwierdzający dokonanie zwrotu, a w sytuacji braku przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wynikających z art.165a § 1 O.p. przeprowadzi stosowne postępowanie. 6.4. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały postanowienia organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a.