I FSK 1432/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 119/11 w sprawie ze skargi W. C. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. C. M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. C. M. w G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 119/11, w którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., oddalił skargę W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r., reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że pismem z sierpnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem oraz wymianą pokrycia dachu. W uzasadnieniu wniosku podała, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W jej skład wchodzi 9 współwłaścicieli poszczególnych lokali użytkowych. Umowy z dostawcami tzw. mediów (tj. woda, CO, śmieci, prąd, ścieki) podpisane zostały przez W.. Dotychczasowy sposób rozliczenia mediów polegał na tym, że w oparciu o zawiadomienie o opłatach, przygotowane przez W. poszczególni współwłaściciele uiszczali tzw. zaliczki. W. zawarła także umowy najmu części nieruchomości wspólnej (piwnice), na mocy których uzyskuje przychody z wynajmu. W. zamierza przeprowadzić prace budowlane dotyczące nieruchomości wspólnej tj. przeprowadzić adaptację nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem, a także dokonać wymiany poszycia dachu. Po przeprowadzeniu remontu wykonawca będący czynnym podatnikiem VAT wystawi W. fakturę VAT, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług do zapłaty. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy skarżąca zadała pytanie: Czy W. będzie mogła, po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, dokonać "zaliczenia podatku naliczonego na należny" z tytułu zakupu usługi wykonanej przez podatnika VAT czynnego, a dotyczącej adaptacji nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe przeznaczone pod najem oraz wymiany poszycia dachu, a jeżeli tak, to w jakiej części? Zdaniem W., będzie ona uprawniona do odliczenia VAT związanego z planowanymi robotami w całości, chyba ze zacznie także wykonywać czynności zwolnione od podatku. W. powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Podniosła, że sam fakt, iż wykonuje także czynności niepodlegające reżimowi VAT, związane z działaniami na rzecz właścicieli lokali, nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia tego przepisu, gdyż wynika z niego, że należy uwzględnić wyłącznie czynności (faktycznie) opodatkowane oraz wprawdzie podlegające reżimowi VAT, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle niepodlegające opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska W. przywołała pogląd R. Kubackiego i A. Bartosiewicza zawarty w Leksykonie Najmu i Dzierżawy 2009 r. oraz orzeczenia ETS w sprawach C – 333/91, C – 306/94 czy C – 142/99. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r. Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, który powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz b ustawy o VAT, Wspólnocie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia powinno wynikać ze związku pomiędzy nabyciem usług związanych z robotami budowlanymi adaptacji poddasza oraz wymianą pokrycia dachu, a wykonywaniem przez Wspólnotę czynności opodatkowanych najmu nieruchomości wspólnej. Organ stwierdził, że dokonanie pełnego odliczenia dotyczącego wydatków związanych z wymianą pokrycia dachu, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Naruszałoby również podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisu ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w przedstawionej wyżej interpretacji, skarżąca wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że nie będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z całością wydatków na wymianę pokrycia dachu. Podniosła, że fakt wykonywania czynności nie podlegających reżimowi VAT związanych z działaniami na rzecz właścicieli lokali nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia wskazanego przepisu, bowiem zgodnie z jego treścią należy uwzględnić wyłącznie czynności faktycznie opodatkowane oraz wprawdzie podlegające temu podatkowi, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim odmówiono skarżącej uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymiany pokrycia dachu w części dotyczącej wykonywania czynności nie podlegających reżimowi VAT, jest niezasadny. Z wykładni tego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodał przy tym, że wprawdzie ustawa o VAT nie precyzuje, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, niemniej przyjmuje się, że konkretny zakup musi łączyć się bezpośrednio lub pośrednio z wykonywanymi przed podatnika czynnościami opodatkowanymi. Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie koniecznym do odliczenia przez Wspólnotę podatku naliczonego w całości od zakupu usługi wymiany pokrycia dachu, jest wyłączny związek tego zakupu z wykonywanymi przez Wspólnotę czynnościami opodatkowanymi. Zasadną była zdaniem Sądu ocena organu, że jeśli towar i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Za niezasadny, z uwagi na regulację przepisu art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie Ordynacją podatkową, Sąd uznał zarzut rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem interpretacji i jej sentencją. Podzielenie trafności oceny wnioskodawcy w części oceny przedstawionego stanu faktycznego nie świadczy o rozbieżności uzasadnienia i sentencji interpretacji indywidualnej, skoro sentencja zawiera ocenę całości problemu przedstawionego we wniosku. Powyższy wyrok W. C. M., działająca za pośrednictwem pełnomocnika- adwokata – zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), to jest art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie sprzeczności pomiędzy sentencją wydanej interpretacji prawa podatkowego, a jej uzasadnieniem, wskutek czego w obrocie prawnym istnieje akt wewnętrznie sprzeczny. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przejawiające się w przyjęciu, że skarżąca nie będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie robót polegających na wymianie poszycia dachu, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić do wniosku, że takie prawo będzie jej przysługiwało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej W. wskazała, że po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny wykonywać będzie czynności opodatkowane związane m.in. z najmem powierzchni. Jednocześnie W. będzie cały czas wykonywać szereg czynności na rzecz swoich członków nie podlegających reżimowi VAT. Skoro zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podmiotowi, który podejmuje czynności opodatkowane, a w wypadku W. rzeczywiście takie czynności będą podejmowane to przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia tak naliczonego podatku z faktury dokumentującej wymianę poszycia dachowego i to w całości, chyba że zacznie także wykonywać czynności wprawdzie podlegające reżimowi VAT, ale od niego zwolnione. W takiej sytuacji – w wypadku niemożności wyraźnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, odbywać się będzie proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, sam fakt, że podejmować będzie także czynności niepodlegające reżimowi VAT nie ma żadnego znaczenia. Dla istnienia prawa do odliczenia i ewentualnie jego zakresu mają znaczenie wyłącznie czynności (faktycznie) podlegające VAT oraz podlegające, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle nie podlegające temu podatkowi. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazane w podstawie kasacyjnej opartej o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione, wbrew wymaganiom wynikającym z art. 176 tej ustawy. Tym samym nie mogą być one analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest bowiem niezbędnym elementem konstrukcyjnym takiej skargi i Sąd kasacyjny, związany granicami skargi, nie może z urzędu, w zastępstwie strony, tego brakującego elementu uzupełnić. Za usprawiedliwiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie w sprawie interpretacji indywidualnej, w której dokonywana jest wykładnia przepisu prawa materialnego na tle hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w trudno mówić, w ścisłym tego słowa znaczeniu, o niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1, gdyż problem spoczywał w błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organ, który wydal interpretację oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji, który dokonał oceny jej zgodności z prawem. Jednakże ten brak precyzji w sformułowaniu podstawy kasacyjnej w świetle jej uzasadnienia, z którego wynika istota zarzutu dotycząca meritum sprawy, nie stanowi przeszkody w rozpatrzeniu skargi kasacyjnej. Należy bowiem podzielić stanowisko skarżącej, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sam fakt wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia zastosowania prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (opubl. ONSAiwsa z 2012 r. Nr 1, poz. 3) przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w tej uchwale i przywołane w jej uzasadnieniu motywy. W szczególności uwagę wyprowadzoną z analizy prac w 2003 r. nad projektem ustawy w Sejmie i Senacie (ONSAiwsa z 2012 r. Nr 1, s.79 -80), że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji dotyczącej skutków dla prawa do odliczenia sytuacji gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi brak jest podstaw do stosowania odliczenia częściowego. W takim przypadku podatnikowi przysługuje odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.