I SA/Wr 606/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", złożony organowi w dniu 21.12.2009 r. i następnie w wyniku wezwania - uzupełniony w dniu 27.01.2010 r. We wniosku J. K. przedstawił zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że zamierza z innymi jeszcze osobami zawiązać spółkę osobową (komandytową), do której na pokrycie swojego udziału wniesie prawo do znaku towarowego. Znak ten został wytworzony przez niego i wykorzystywany był dotychczas przy wykonywaniu działalności gospodarczej w celu odróżnienia towarów. Znak nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Przed wniesieniem aportu znak towarowy zostanie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP. Po przeniesieniu prawa do używania znaku na spółkę, prawo to zostanie ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i będzie amortyzowane. Na tym tle zostało sformułowane pytanie, czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez wnioskodawcę znaku towarowego do spółki osobowej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu? Według wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki osobowej nie wywoła żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim jednak nie powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy, albowiem znak towarowy wytworzony został poza sferą działalności gospodarczej i stanowi majątek prywatny, Nadto znak towarowy nie był objęty ewidencją środków trwałych (nie został nabyty). Wniesienie aportu do spółki osobowej nie ma charakteru czynności odpłatnej i nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika. Na uzasadnienie stanowiska J. K. przytoczył także, iż art. 17 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspomina jedynie o aporcie do spółek handlowych, a nie – osobowych, co oznacza , ze ten drugi przypadek (przedmiotowy) jest poza sferą zainteresowania ustawy podatkowej. Ze względu na to, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia prawa lub rzeczy, to nie powstaje także przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].02.2010 r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 8 i art. 28 K.s.h. organ stwierdził, że majątek spółki osobowej jest odrębny od majątku wspólnika i że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego powoduje jego przejście na spółkę. Skoro art. 50 K.s.h. przewiduje otrzymanie przez wnoszącego wkład – udziału kapitałowego (równego wartości wkładu określonego w umowie), to dochodzi do odpłatnego zbycia prawa (rzeczy). Według organu podatkowego, wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci znaku towarowego, który wykorzystywany był na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego, rodzi po jego stronie – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie przychodu (z tego źródła – działalności gospodarczej). Przychód opowiadać będzie wartości prawa, określonej w umowie spółki. Organ podzielił zapatrywanie wnioskodawcy, że do opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 wymienionej ustawy. J. K. pismem z dnia 9.03.2010 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23.03.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wniesienie przez osobę fizyczną wkładu (znaku towarowego) do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że znak towarowy, jako wytworzony we własnym zakresie, nie stanowił majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym nie był objęty ewidencją środków trwałych (nie był amortyzowany). Skarżący stwierdził, że stanowisko organu nie zawierało dostatecznej argumentacji i nie odnosiło do istotnych aspektów zagadnienia, przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosła strona o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę upoważniony organ – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci prawa na dobrach niematerialnych (prawa z rejestracji znaku towarowego) spowoduje powstanie przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.f.". Według art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się odpłatne zbycie określonych składników majątkowych, wyraźnie kwalifikowanych w ramach przytoczonego przepisu. Chodzi więc o środki trwałe (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), wartości niematerialne i prawne (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), a także składniki majątku wymienione w art. 22a i 22b, które nie zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji ze względu na niewielką wartość początkową, to jest nie przekraczającą 3.500 zł (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), przy czym wyłączono z tej grupy składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł. Dla oceny niniejszej sprawy istotne jest to, że aby rozważać powstanie przychodu ze względu na zbycie składnika majątkowego, jakim jest prawo do znaku towarowego, prawo to musiało być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, bądź nie zaliczone, ale tylko ze względu na niewielką wartość początkową (nie wyższą niż 3.500 zł). Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych wyjaśnione zostało w przepisie art. 22b ustawy i obejmuje między innymi prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), a w tym prawo do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.). Jednakże jak to wynika z części początkowej przepisu art. 22b ust. 1, wymienione tam składniki majątku muszą odznaczać się zdatnością do gospodarczego wykorzystania oraz mają być przez podatnika nabyte. Istnienie warunku nabycia praw powoduje, że nie można tu zaliczyć niematerialnych składników majątkowych, wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Wniosek ten potwierdzają przepisy art. 22g, normującego kwestie ustalenia wartości początkowej, a zwłaszcza jego ust. 4 i ust. 9, gdzie pojęcie kosztu wytworzenia odnoszone jest tylko do środków trwałych, z pominięciem wartości niematerialnych i prawnych. Wynika z tego wniosek, że w przypadku gdy znak towarowy nie został przez podatnika nabyty, lecz wytworzony był we własnym zakresie, to nie mógł być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych i dalej – jego odpłatne zbycie nie mogło być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Stanowisko takie zajął już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.08.2008 r. (sygn. akt II FSK 1444/07, publ. LEX nr 485141). Niezależnie od powyższej oceny, stanowisko organu nie było uzasadnione jeszcze z innych przyczyn, a mianowicie z powodu uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje przyrost w majątku podatnika, który można by zaliczyć do przychodu podatkowego. Słusznie organ stwierdza, że wniesienie do spółki osobowej prawa do znaku towarowego spowoduje zasadniczo jego przejście na spółkę (zbycie). Jednakże przychód podatkowy musi być wymierny (mierzalny), musi prowadzić do uzyskania konkretnej, dającej się wyrazić w pieniądzu i trwałej korzyści majątkowej (przyrostu majątku). Tymczasem uzyskanie udziału w spółce osobowej nie powoduje – zdaniem Sądu – konkretnego przyrostu majątkowego. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją zawartą w szeregu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że wniesienie wkładu niepieniężnego do stołki osobowej, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (spółki komandytowej – art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany będzie podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło umocowanie w treści art. 200 tej ustawy.