I FSK 1512/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 548/12 w sprawie ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. A. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 548/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. A. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, tj. likwidację szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych. Traktuje ją jako element pomocniczy do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Na świadczone usługi wystawia faktury ze stawką – zwolniony. Do końca 2010 r. usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych były zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy były świadczone przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca korzystał z tego zwolnienia. Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku od towarów i usług uległa zmianie, a towarzystwa ubezpieczeniowe przekazały wytyczne, aby dalej wystawiać faktury bez VAT. Skarżący wskazał, że wykonuje czynności na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych. Likwidacja szkód jest odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Podatnik nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, a likwidację szkody zleca mu zakład ubezpieczeń. Między nim a poszkodowanym nie istnieje żaden stosunek. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy prowadzona działalność gospodarcza, polegająca na likwidacji szkód na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jako usługa pomocnicza do wykonania usługi ubezpieczeniowej? W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawą o VAT poprzez jego nieprawidłową interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a nadto Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W ocenie Sądu I instancji skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko skarżącego, iż usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za słuszny także uznał zarzut, że organ nie może zawężać zakresu zwolnienia od opodatkowania z powołaniem się na Dyrektywę 112, w sytuacji gdy ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tej Dyrektywy. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa 112 także nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 Dyrektywy 112, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji Sąd I instancji odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie. Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Odnosząc zatem czynności wykonywane przez skarżącego w kontekście unormowań wspólnotowych Sąd stwierdził, że skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Jednakże istota problemu w sprawie, zdaniem Sądu I instancji, sprowadza się do tego, że gdy porównać treść przytoczonych wyżej unormowań krajowych z treścią art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 to należy dojść do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile bowiem zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Zdaniem Sądu I instancji skoro skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że jeżeli podatnik uznał za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej Dyrektywy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie usługi związane z likwidacją szkód uznać należy za usługi właściwe do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu usługi te nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z wymienionym przepisem, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, 3) zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej, jako jedyny, zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez skarżącego zastosować ten przepis, należy uznać za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd, utrwalony już w orzecznictwie (por. m.in. wyroki z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.), że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy. W sytuacji, więc , co podkreśla się w orzecznictwie, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). W wyroku NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 wyjaśniono , że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo zwolnienie w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...) ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Oznacza to, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że przepis ten dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikającą ze wskazanych wyroków NSA skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje. Działalność o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji polega na prowadzeniu działalności gospodarczej tj. likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych i są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Stosownie przy tym do art. 3 ust. 6 tej ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych usług innym podmiotom i są one wówczas w tym zakresie traktowane jako czynności ubezpieczeniowe. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że czynności te odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.