II FSK 2534/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-687/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn., akt I SA/Gl 1171/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazała, że wnioskodawcą jest spółką akcyjną. Walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki w dniu 26 maja 2011 r. podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy. Uchwała o przeznaczeniu określonej uchwałą kwoty na dywidendę może zostać zrealizowana w następujący sposób: w formie pieniężnej, rzeczowej, w drodze świadczenia o charakterze niepieniężnym (datio in solutum – poprzez świadczenie w miejsce wykonania, czyli realizację dywidendy w formie rzeczowej w postaci wydania akcji lub udziałów spółek i jednoczesne umorzenie zobowiązania) lub w drodze zwolnienia z długu (za zgodą akcjonariuszy – może nastąpić zmiana przedmiotu świadczenia na rzeczowy – w postaci akcji lub udziałów). W związku z powyższym spółka zadała pytania: 1) Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonanie zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.") innych świadczeń to jest wydanie akcji i udziałów w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki? 2) Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 k.c. na mocy umowy o charakterze odpłatnym, poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza, powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki? Zdaniem Spółki zarówno w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1), jak i w pytaniu 2) wypłata świadczenia z tytułu dywidendy (causa świadczenia wynika z uchwały o podziale zysku) jest neutralna podatkowo i nie generuje przychodu w spółce spełniającej świadczenie z tytułu dywidendy w ten sposób. Opodatkowaniu podlega jedynie przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach chyba, że korzysta on ze zwolnienia. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w wysokości wartości rynkowej ww. akcji i udziałów odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty powstanie po stronie spółki zarówno w przypadku wypłaty dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia, jak i poprzez zwolnienie z długu. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Autor skargi podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p., art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."), art. 45 i 46 oraz przepisów następnych zawartych w rozdziale 5 i rozdziale 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszej kolejności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił wyrażony w wyżej wskazanym wyroku pogląd uznając je własny. Sąd nie podzielił zdania Ministra Finansów, iż wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariusza prawa do akacji i udziałów należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów i akcji, zwolnieniem się spółki z długu, a w konsekwencji uzyskania przez spółkę przychodu. Następnie Sąd podniósł, że organ naruszył art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej spółka jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Sąd pierwszej instancji uwzględnił również zarzut spółki, iż zaskarżona interpretacja wbrew wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz wyczerpującej polemiki ze stanowiskiem spółki. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd bowiem uznał, że zaskarżona interpretacja stanowi nadinterpretację, nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego oraz wyczerpującej polemiki ze stanowiskiem spółki. W ocenie organu powyższe stanowisko jest błędne, a zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że wypłata dywidendy przez spółkę w formie niepieniężnej nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego u spółki, a tym samym przychodu do opodatkowania. Zdaniem organu wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariusza prawa do akcji i udziałów należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów i akcji, zwolnieniem spółki z długu a w konsekwencji uzyskaniem przez spółkę przychodu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. Rozpatrzenie zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, z powodu których organ uważa zaskarżone orzeczenie za wadliwe, poprzedzać musi rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Nie można skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wyrokowanie. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie, orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Okoliczność, że kontrola ta nie wypadła po myśli organu, który interpretację wydał, nie oznacza naruszenia wskazanych norm postępowania. Sąd nie naruszył także art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ jego zastosowanie nastąpiło wskutek uwzględnienia skargi na interpretację. Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby wtedy, gdyby Sąd uwzględnił skargę pomimo uznania interpretacji za prawidłową, albo gdyby skargi nie uwzględnił pomimo stwierdzenia wadliwości interpretacji. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W sprawach, których przedmiotem jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny sprawy określony jest przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast wskazane w zarzucie elementy uzasadnienia wyroku nie należą do przedstawienia stanu faktycznego (przedstawienia stanu sprawy, jak określa to przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.), ale do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej są nie trafne. Słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że udzielona przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ błędnie uznał, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej spółka jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak spółka która dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do podatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi niedopuszczalną interpretację okoliczności przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, w toku którego organ interpretacyjny naruszył art. 14 b § 1 i § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego absolutnie nie wynika, aby przyczyną przeniesienia w ramach wypłaty dywidendy prawa własności akcji i udziałów był zamiar uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby akcje te i udziały musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. We wniosku podano, że planowane jest podjęcie uchwał o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy w formie rzeczowej, w postaci akcji i udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę czy uzasadnienie prawne spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co naruszało przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 10 ust. 1, art. 12 ust 1 i 3, art. 14 ust 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. organ naruszył prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust 1 i 3 oraz art. 14 ust 1-3 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwał przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonania innych świadczeń zgodnie z art. 453 k.c. w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania lub poprzez zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 k.c. na mocy umowy o charakterze odpłatnym, przez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Należy stwierdzić, iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Świadczenie w miejsce wykonania oraz zwolnienie z długu na mocy umowy o charakterze odpłatnym, przez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na wydaniu akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania wspólnikowi uprawnionemu do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. Wydanie akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej nie spowoduje zatem po stronie spółki wypłacającej powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).