III SA/Wa 2831/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi U. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W zaskarżonej interpretacji z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko U. P. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z [...] marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki nabytej częściowo w drodze zamiany. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca, będąca właścicielką działki gruntu nr [...] wraz ze współwłaścicielami działki gruntu sąsiedniej nr [...] złożyli do Wójta Gminy wspólny wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej ich podział i scalenie. Skarżąca działkę gruntu nr [...] nabyła na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] listopada 1984 r., i umowy darowizny z dnia [...] maja 1991 r. Zgodnie z projektem podziału ww. nieruchomości sporządzonym przez uprawnionego geodetę działka gruntu nr [...] została podzielona na 10 działek o nr od [...] do nr [...]. Działka gruntu nr [...] została podzielona na 11 działek o nr od [...] do nr [...]. Następnie, zgodnie z projektem podziału, część z nowo wydzielonych działek została połączona w siedem stanowiących jedność gospodarczą, w następujący sposób: - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]; - działki gruntu nr [...] i [...] w wyniku połączenia stanowić będą projektowaną działkę gruntu nr [...]. W związku z wymogami art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) dalej: "u.p.g.", w dniu [...] października 2010 r. Skarżąca i współwłaściciele działki sąsiedniej zawarli przedwstępną warunkową umowę zamiany w akcie notarialnym. W umowie tej Skarżąca zobowiązała się przenieść na rzecz współwłaścicieli działki sąsiedniej działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Sąsiedzi zobowiązali się przenieść na jej rzecz działki: nr [...], nr [...], nr [...] oraz udział wynoszący ½ części w projektowanej działce nr [...] przeznaczonej pod poszerzenie drogi wewnętrznej. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Wójt Gminy zatwierdził podział nieruchomości nr [...] i [...] – zgodnie z przedłożonym projektem podziału nieruchomości. W dniu [...] listopada 2010 r. strony zawarły umowę zamiany w formie aktu notarialnego (co jest zgodnie z art. 98b ust. 3 u.g.n. warunkiem dokonania podziału). Mocą tej umowy sąsiedzi przenieśli na rzecz Skarżącej działki gruntu nr [...], nr [...], nr [...] (łącznie 1313 m2) oraz udział wynoszący 1/2 części w działce gruntu nr [...]. Skarżąca przeniosła natomiast na rzecz sąsiadów udziały w wysokości ¼ i ¾ w działkach gruntu nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - łącznie 2 109 m2 Zamiana została dokonana bez dopłat. Skarżąca stała się właścicielką działki nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 5 192 m2 oraz udziału w wysokości ½ części w działce nr [...]. Działki nr [...] i [...], będące jej własnością o powierzchni łącznej 169 m2 przeszły z mocy prawa na własność gminy, gdyż zostały wydzielone pod drogi publiczne. W stosunku do stanu sprzed podziału – z odliczeniem powierzchni działek wydzielonych pod drogi publiczne – Skarżącej przypadła powierzchnia gruntów o 3 m2 mniejsza. Skarżąca rozważa sprzedaż działki nr [...]. Działka ta powstała w wyniku scalenia działek oznaczonych w projekcie podziału jako działki [...] i [...]. Podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania: 1.Czy i w jaki sposób sprzedaż działki nr [...] będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy opodatkowaniu będzie podlegać sprzedaż całości czy tylko część działki, która powstała w wyniku scalenia? 3.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, co może być uznane za koszt uzyskania przychodów? W ocenie Skarżącej sprzedaż działki gruntu nr [...] nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że jest właścicielką nieruchomości objętej postępowaniem podziałowym i scalaniem stała się najpóźniej w 1991 r., zatem pięcioletni okres w stosunku do Skarżącej już dawno upłynął. Wskazała, że zamiana nieruchomości dokonywana w trybie u.g.n. nie ma charakteru "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z póżn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie Skarżącej przepis ten stosuje się tylko do nabycia pierwotnego. Zamiana nieruchomości, która jest warunkiem koniecznym zatwierdzenia podziału i scalenia nieruchomości dokonywanego w drodze władczej decyzji organu administracji publicznej, ma charakter surogacji i prowadzi do kontynuacji stosunku prawnego zapoczątkowanego pierwotnym nabyciem nieruchomości, tj. w 1991 r. W wyniku podziału i scalenia Skarżąca nie nabyła nic ponadto to, co posiadała dotychczas, a wręcz przeciwnie – po obliczeniu powierzchni przypadającej jej w podziale otrzymała o 3 m2 mniej niż przed podziałem. Powołując się treść art. 96 ust. 1 i 4, art. 98 b, art. 98 ust. 1 u.g.n. Skarżąca stwierdziła, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy tylko nabycia własności nieruchomości na zasadach ogólnych, a nie w postępowaniu toczącym się na podstawie u.g.n. Pogląd przeciwny prowadziłby do wniosku, iż sprzedaż nieruchomości uzyskanej w wyniku postępowania podziałowego i scalenia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże, pogląd ten byłby sprzeczny z istotą postępowania scaleniowego i podstawowymi prawami własności uregulowanymi w konstytucji. Prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działka powstała w wyniku scalenia została uzyskana w zamian za nieruchomość nabytą w drodze spadkobrania i darowizny, co miało miejsce dawniej niż 5 lat temu. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem umowę sprzedaży i umowę zamiany. W myśl bowiem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c." przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 K.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową o podobnym charakterze jak sprzedaż, o czym świadczy między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 K.c. stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia. W świetle u.p.d.o.f., umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. W świetle powyższego, w ocenie Ministra Finansów, stwierdzić należy, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Organ wskazał, że przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek) przez ich właścicieli. Jeżeli zatem właściciel działki dokonuje jej nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż scaleniu uległy działki różnych właścicieli, w efekcie czego właściciele ci dokonali między sobą zamiany poszczególnych działek gruntów. Zamiana zaś jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej. Skarżąca była prawnym właścicielem działki grunt nr [...], jednakże jej podział na mniejsze działki a następnie zawarcie umowy zamiany z innym właścicielem, na skutek której powstała nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi dla Skarżącej nowe nabycie tej części, która uprzednio należała do sąsiada Skarżącej. Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym zamiana działek a następnie ich scalenie nie stanowi nowego nabycia. Gdyby Skarżąca dokonała scalenia w ten sposób, że podział nieruchomości (działek) obejmowałby swym zakresem wyłącznie nieruchomości należące do niej, to wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez Skarżącą przedmiotowymi nieruchomościami (działkami). Zatem z datą zawarcia umowy zamiany, tj. [...] listopada 2010 r. należy utożsamiać "nowe" nabycie działki, która uprzednio należała do sąsiada Skarżącej Wobec ww. regulacji u.p.d.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działki) i forma prawna ich nabycia. Skarżąca prawo własności do działki gruntu nr [...] nabyła w wyniku scalenia działki nr [...] powstałej w wyniku podziału działki gruntu nr [...] będącej własnością Skarżącej i działki nr [...] nabytej od sąsiada w drodze zamiany w 2010 r. Pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku czego nastąpi zmiana jej powierzchni. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie o dacie jej scalenia czy podziału. Dlatego też, w stosunku do przychodu z działki nabytej przez Skarżącą w spadku w 1984 r. i umowy w drodze darowizny w 1991 r. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w stosunku do przychodu z działki nabytej od sąsiada na skutek zawarcia umowy zamiany w 2010 r., z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. Minister Finansów wskazał, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny określa, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości. Będzie nim wartość udziału w działce, która była przedmiotem zamiany. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż "nabycie" praw do części działki gruntu powstałej na podstawie decyzji zatwierdzającej podział i scalenie nieruchomości oraz umowy zamiany, stanowi nabycie w rozumieniu tego przepisu - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż zbycie części działki gruntu nabytej na podstawie decyzji zatwierdzającej podział i scalenie nieruchomości oraz na podstawie wzajemnego przeniesienia praw do części działek gruntu podlegających podziałowi i scaleniu w drodze umowy zamiany, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdy ma miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę zamiany, jak również wydano decyzję zatwierdzającą podział i scalenie nieruchomości; art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sposób naruszający zasadę ochrony własności oraz równości wobec prawa, kształtującej sytuację prawną Skarżącej w sposób mniej korzystny niż właścicieli nieruchomości gruntowych niepodlegających podziałowi i scaleniu oraz właścicieli nieruchomości podlegających tylko podziałowi i zbywających te nieruchomości przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu warunkującego korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej wykładnia literalna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Ministra Finansów nie uwzględnia w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie doszło do nabycia praw do działki gruntu, która została następnie scalona z działką Skarżącej, tworząc jedną działkę ewidencyjną nr [...]. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację powinien przede wszystkim uwzględnić cel wprowadzenia tego przepisu, ustanawiającego wyjątek od ogólnej zasady nieopodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, którym było opodatkowanie dochodu ze spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, dokonywanego poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Według Skarżącej wskazana we wniosku umowa nie była "zwykłą" umową zamiany, o której mowa w art. 603 i 604 K.c. Umowa ta została zawarta w wykonaniu decyzji administracyjnej Wójta Gminy. Zatem zawarcie umowy zamiany stanowiło wykonanie przez adresatów decyzji administracyjnej warunku, pod jakim decyzja ta została wydana, tj. że strony dokonają wzajemnego przeniesienia praw do części działek gruntu podlegających podziałowi i scaleniu. Decyzja administracyjna zatwierdzająca podział wywołuje skutki prawne wtedy, kiedy strony dopełnią warunku, od daty ziszczenia się warunku. Również podstawę wpisu w księdze wieczystej oraz w katastrze nieruchomości stanowi decyzja wójta, burmistrza lub prezydenta miasta zatwierdzająca podział (art. 98b ust. 2 w zw. z art. 96 ust. 4 u.g.n.). Skarżąca utrzymywała, że “nabycie" części działki gruntu w postępowaniu podziałowym nie może być traktowane jako nabycie "pierwotne" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi do kontynuacji stosunku prawnego zapoczątkowanego "pierwotnym" nabyciem nieruchomości. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Skarżącą uwzględnia cel tego przepisu oraz pozostaje w zgodzie z zasadami demokratycznego państwa prawnego wyrażonymi w art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. poszanowania prawa własności oraz równości wobec prawa. Wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, winna uwzględniać fakt, że nieruchomość podlegająca podziałowi i scaleniu, oznaczona jako dz. ew. nr 2 została nabyta wcześniej niż przed upływem pięcioletniego okresu, a skoro tak to również odpłatne zbycie działki gruntu powstałej w wyniku jej podziału i połączenia z inna działką nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy, także w stosunku do tej części nabytej w drodze zamiany i także wówczas gdy nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy zamiany, czy też wydania decyzji administracyjnej zatwierdzającej podział. Skarżąca podała, że zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie: "(...) brak tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży wyłącza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (...)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygnatura akt II FSK 1681/07). W niniejszej sprawie nie można uznać, że przedmiot nabycia i odpłatnego zbycia jest ten sam. Pogląd Ministra Finansów zmierza w kierunku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych udziału w działce nr [...] w wysokości 375/856, gdy tymczasem przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość oznaczona nr [...], co jest niezgodne z poglądami wyrażonymi w zaprezentowanym orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaż działki, nabytej przez Skarżącą na skutek zamiany, poprzedzonej procesem podziału i scalania, która to sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od dnia zamiany. Obie strony sporu powołują się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ale wywodzą z niego zgoła odmienne skutki prawne. Przepis ten stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wskazany w przytoczonym przepisie ust. 2 stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Z przepisów tych wynika m.in., że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie lub zamiana zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jedynie przypadki enumeratywnie określone w ust. 2 art. 10 nie podlegają regułom określonym w ust. 1 pkt 8 lit. a) tego artykułu. Do żadnego z nich nie można zakwalifikować zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać też trzeba na treść art. 19 ust. 2 oraz 30e ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z 30e ust. 3 u.p.d.o.f.w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. Cytowane przepisy świadczą o konsekwencji ustawodawcy. Skoro bowiem uznał on, że źródłem przychodów jest zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, to konieczne jest wskazanie jak należy określić powstały w ten sposób przychód. Jak wiadomo istotą umowy zamiany jest wymiana dóbr, bez wykorzystania w tej operacji ekwiwalentu w postaci pieniądza. Według powyższych regulacji przychód z tytułu zamiany nieruchomości powstanie u każdej ze stron umowy i odpowiada on wartości nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się określeniem "odpłatne zbycie w drodze zamiany", zatem słusznie Minister Finansów uznał, że zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i do zamiany stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia, te zaś stanowią m.in. o opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Jedynym wyjątkiem kiedy przychód z zamiany nieruchomości nie podlega opodatkowaniu jest ten wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyli wówczas, gdy zamiana nieruchomości następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Bez wpływu na prawa i obowiązki podatkowe pozostają okoliczności zaistniałe przed zamianą. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie statuuje odmiennej regulacji dla sytuacji, gdy zamiana nieruchomości jest poprzedzona podziałem i scalaniem, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast uwolnić się od podatku można jedynie wtedy, gdy przepis prawa stwarza taką możliwość. Tak więc podnoszone przez Skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do argumentów skargi wyjaśnić należy, że ratio legis przepisu nie może zmienić treści przepisu, co najwyżej może być pomocne przy jego interpretacji, gdy treść przepisu budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest jasne i zrozumiałe, tym bardziej cel przepisu nie może sam w sobie wystarczyć do zastosowania takiej wykładni ww. przepisu, która prowadzi do zmiany regulacji w nim zawartej. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabycie nieruchomości w drodze zamiany stanowi kontynuację stosunku prawnego zapoczątkowanego "pierwotnym" nabyciem. Sama Skarżąca wskazała, że działka, którą zamierza sprzedać nie istniała przed zamianą, powstała z dwóch działek, do czego doszło, jak podała Skarżąca w drodze podziału, scalania i zamiany. Pierwotne nabycie nastąpiło w drodze spadkobrania i darowizny, czyli na podstawie innego stosunku prawnego niż zamiana. Dla ważności zamiany nieruchomości konieczne jest dokonanie jej w formie aktu notarialnego. Wszystko to zaświadcza, że zamiana tworzy nowy stan prawny. Umowa zamiany jest instytucją prawa przewidzianą w art. 603 K.c. i żaden przepis tej ustawy nie wprowadza podziału na zamianę "zwykłą" i jakąś inną, jak chce tego Skarżąca. Dla zakwalifikowania danej czynności prawnej jako zamiany nie mają znaczenia procesy poprzedzające zamianę. Skarżąca mogła doprowadzić do zamiany nieruchomości w oderwaniu od przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, tyle że byłby to proces dłuższy i kosztowniejszy, natomiast efekt finalny byłby taki sam. Skarżąca błędnie wywodzi, iż specjalny tryb, ułatwiający doprowadzenie do zamiany nieruchomości przewidziany w ustawie o gospodarce nieruchomościami, powinien jeszcze dodatkowo dawać specjalne uprzywilejowanie na gruncie prawa podatkowego. Co więcej Skarżąca w braku takiego uprzywilejowania, którego brak stwierdził Minister Finansów, upatruje naruszenie konstytucyjnych zasady ochrony własności oraz zasady równości. To stanowisko Skarżącej można uznać wręcz za niezrozumiałe, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie pozbawiają jej własności i stwarzają jednakowe zasady opodatkowania lub nieopodatkowania dla każdego przychodu powstałego w wyniku zamiany. Każda umowa zamiany, również ta zawarta przez Skarżącą, polega na przeniesieniu przez jedną z jej stron na drugą stronę własności rzeczy w zamian za prawo własności innej rzeczy. Poza tym Minister Finansów nie twierdził, że opodatkowaniu podlega przychód tej części działki, która została nabyta przez Skarżącą w drodze dziedziczenia lub darowizny. Przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. II FSK 1681/07 dotyczy sprzedaży, stąd mowa w nim o tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży, tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zamianą. Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zgodnie z twierdzeniem organu, przychód uzyskany ze sprzedaży tej części działki, która została nabyta przez Skarżącą w spadku w 1984 r. oraz w drodze darowizny w 1991 r. i stanowi część działki, która ma być sprzedana, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód z działki nabytej od sąsiada na skutek zawarcia umowy zamiany w 2010 r., z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie podlegał opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), postanowił jak w sentencji.