II FSK 1681/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 30/06 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 30/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w dniu 6 lipca 1995 r. skarżąca zawarła z mężem M. D., umowę o podział majątku dorobkowego (akt notarialny Rep. [...]), w celu zaspokojenia jej roszczeń z tytułu nakładów poniesionych na budowę hotelu położonego na nieruchomości w K. przy ul. G. [...]. Na podstawie umowy skarżąca stała się właścicielką 7/20 części nieruchomości położonej jw., stanowiącej wcześniej majątek odrębny męża M. D. 23 października 1997 r. B. D. sprzedała udział wynoszący 5/20 części nieruchomości za kwotę 500.000 zł (akt not. Rep. [...]), po czym złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec niewydatkowania przychodu na zamierzone cele 6 lutego 2001 r. złożyła deklarację PIT-23 i wpłaciła 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 50.000 zł. 21 lutego 2005 r. złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skorygowanej deklaracji skarżąca wykazała przychód do opodatkowania w kwocie 100.000 zł i podatek w kwocie 10.000 zł. Uzasadniając korektę, skarżąca wyjaśniła, że obowiązek zapłaty podatku odnosił się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu, który nabyła w 1995 r. w wyniku umowy o podział majątku dorobkowego. Natomiast na budowę znajdującego się na tym gruncie hotelu ponosiła nakłady, co było powodem przyznania jej udziałów w nieruchomości w czasie podziału majątku. Od zakończenia budowy hotelu (1991 r.) do momentu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości minęło ponad 5 lat, a więc przychód ze sprzedaży budynku nie podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił zwrotu wpłaconego podatku dochodowego, wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro przepis ten używa terminu nabycie bez wskazania rodzaju czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie, to również nabycie własności udziału w nieruchomości w ramach umowy o podział majątku między małżonkami jest objęte zakresem przepisu. W konsekwencji, jeżeli nabycie nastąpiło w 1995 r., a sprzedaż w 1997 r., to sprzedaż była źródłem przychodu, i zwrot podatku nie jest uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, podtrzymując zarzuty odwołania, oraz dodatkowo zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem naruszony przepis stanowi, że źródłem przychodów jest zbycie udziałów w nieruchomości, a nie części udziałów w nieruchomości. Skoro skarżąca zbyła część udziałów w nieruchomości, to w jej ocenie nie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej, że skoro sprzedała część posiadanych udziałów to nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca sprzedała udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynoszący jej 5/20 części, osiągając przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. W piśmie procesowym z 4 maja 2007 r. (załącznik do protokołu rozprawy) pełnomocnik skarżącej ponownie zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania sprzedaży części udziału w nieruchomości oraz przyjęcia, iż przedmiotowa sprzedaż (budynku) nastąpiła przed upływem 5 lat liczonym od jego nabycia, zamiast od jego wybudowania. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2007 r. skarżąca starała się podważyć argumentację organu odwoławczego oraz postawiła zarzut, iż strona przeciwna nie ustosunkowała się też do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że udział w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...], skarżąca nabyła 6 lipca 1995 r., na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego. Udział w przedmiotowej nieruchomości, nabyty przez skarżącą na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego, nie wchodził do majątku dorobkowego, a należał do odrębnego majątku małżonka skarżącej M. D. Bez znaczenia był fakt, że skarżąca nabyła udział w celu zaspokojenia jej roszczeń z tytułu nakładów poniesionych na budowę budynku (hotelu) położonego na nieruchomości. Fakt poniesienia nakładów na budowę prowadzoną na nieruchomości stanowiącej własność innej osoby nie powoduje przejścia własności nieruchomości, czy nabycia udziału w nieruchomości na osobę czyniącą nakłady. Twierdzenie skarżącej, że nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w 1991 r., a więc w momencie zakończenia budowy, na którą poniosła nakłady z majątku odrębnego i z majątku dorobkowego, było bezpodstawne. Nie było również dopuszczalne, wbrew twierdzeniom skarżącej, odrębne traktowanie w niniejszej sprawie nieruchomości gruntowej i budynku, który został na niej wybudowany. Sugerowana przez skarżącą interpretacja, jakoby w 1991 r. nabyła udział we współwłasności budynku, a następnie w 1995 r. nabyła udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej tym budynkiem, jest oczywiście sprzeczna z wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane należą do części składowych gruntu. Nie ulega to wątpliwości, że interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności art. 46 i 48 K.c). Prawidłowo ustalono w toku postępowania, że skarżąca, sprzedając na mocy umowy z 23 października 1997 r. 5/20 część nieruchomości z przysługujących jej 7/20, w K. przy ul. G. [...], sprzedała udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości). Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika skarżącej: wyroków NSA z 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i WSA z 31 .marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1956/2003 Sąd podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Pierwszy dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności części budynku (budowli) w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem rozważań w nim zawartych, z uwagi na odmienność regulacji prawnych nie można było przenosić na grunt niniejszej sprawy. Natomiast w wyroku z 31 marca 2005 r. WSA dokonał co prawda wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że w przypadku braku tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży, przychód z tej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, jednakże konstatację powyższą wywiódł opierając się na konkretnym stanie faktycznym sprawy (przedmiotem sprzedaży w 2000 r. była nieruchomość, zaś przedmiotem nabycia w 1995 r. był udział w nieruchomości). Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 20 lipca 2007 r., że również w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży wyłącza opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sprzedaży 5/20 udziałów w nieruchomości w sytuacji wcześniejszego nabycia 7/20 udziałów w nieruchomości. W ocenie Sądu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każda sprzedaż nieruchomości lub części nieruchomości oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, gdy przedmiot sprzedaży jest tożsamy z przedmiotem nabycia lub mieści się w przedmiocie nabycia (np. przedmiotem sprzedaży jest cześć nieruchomości bądź udział w nieruchomości, a nabycie dotyczyło całej nieruchomości, przedmiotem sprzedaży jest część nabytych udziałów w nieruchomości) i jeżeli między nabyciem lub wybudowaniem, a sprzedażą upłynęło mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z tym, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomości przez skarżącą (31 grudnia 1995 r.), do daty zbycia tych udziałów (23 października 1997 r.), minęło mniej niż 5 lat, sprzedaż dokonana przez skarżącą stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne było, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przez skarżącą wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ cyt. ustawy. W związku z tym, podatek w wysokości 50.000 zł (10% uzyskanego przychodu) został zapłacony przez skarżącą zgodnie z obowiązującymi, wówczas przepisami i organy podatkowe odmawiając dokonania wpłaconego podatku nie naruszyły prawa. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. D. wniosła o jego uchylenie w całości oraz o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) przez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli "Odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) określonych w lit. a/ (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie". Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlega nie każde odpłatne zbycie nieruchomości w nim określonych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz tylko dokonane przed upływem określonego w nim terminu. Termin ten w przypadku gdy nieruchomością jest grunt lub jego część albo udział w tym gruncie liczy się od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabicie tej nieruchomości. Natomiast w przypadku gdy (nieruchomością jest budynek, jego część albo udział, termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Samo użycie w tym przepisie słowa "lub" nie oznacza, że ustawodawca użył tego słowa dla wyrażenia alternatywy łącznej. Przyjęcie, iż tak jest oznaczałoby, że np. w razie nabycia gruntu w trybie art. 231 K.c. obowiązek podatkowy musiałby powstać w stosunku do budynku, gdy wprawdzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie upłynęło 5 lat, lecz od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu nie upłynęło 5 lat. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z celem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym jest opodatkowanie tzw. sprzedaży spekulacyjnej. Sprzedaż ta zaś ma miejsce gdy nie upłynął jeszcze pewien okres czasu od utworzenia źródła przychodów, którym może być nabycie lub wybudowanie nieruchomości takich jak grunt i budynek i ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że gdy budynek został wybudowany przez nabywcę, to w przypadku zbycia tego budynku przez niego, termin pięcioletni należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wcześniejsze wybudowanie budynku, a nie jego późniejsze nabycie. W sprawie Sąd I Instancji zajął odmienne stanowisko przyjmując, że organy podatkowe mogą wówczas liczyć pięcioletni termin od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło późniejsze nabycie budynku a nie jego wcześniejsze wybudowanie - dokonał błędnej interpretacji omawianego przepisu prawa podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. D. nie miała uzasadnionych podstaw. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych błędów w interpretacji przez WSA art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dokonanej dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu części podatku dochodowego od sprzedaży udziału w nieruchomości. Przywołany przepis w brzmieniu z 1997 r., w którym nastąpiła sprzedaż, stanowił, że: "Źródłami przychodów są (...) sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli sprzedaż (...) została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie..." Ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nieruchomości", dla potrzeb wskazanego przepisu. Należało się zatem odnieść do - rzeczowo właściwych - przepisów Kodeksu cywilnego. Jego art. 46 § 1 stanowi, że "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntami związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepis "szczególny", który czynił budynek hotelowy wybudowany przez małżonków D. na gruncie stanowiącym własność M. D. odrębną od tego gruntu "nieruchomością". Zgodnie z art. 47 § 1 K.c. "Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych", a w myśl powoływanego zarówno przez organy podatkowe jak i przez WSA w skarżonym wyroku art. 48 Kodeksu "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane". Zatem wybudowany budynek, którego sprawa dotyczyła stanowił, jako część składowa nieruchomości gruntowej, wyłączną własność właściciela gruntu. Ponosząc nakłady na budowę ze środków stanowiących majątek odrębny skarżąca nie stała się współwłaścicielką ani budynku, ani całej (zabudowanej) nieruchomości. W momencie wybudowania hotel stał się wyłączną własnością M. D.; B. D. przysługiwały "jedynie" roszczenia o zwrot poniesionych nakładów. Dopiero na mocy (notarialnej umowy) o podziale majątku dorobkowego stała się współwłaścicielką całej nieruchomości w 7/20 częściach i dopiero od tego momentu mogła posiadanym udziałem dysponować (rozporządzać). Nabycie własności udziału w nieruchomości nastąpiło 6 lipca 1995 r. Sprzedaż udziału, innego (mniejszego) niż będący własnością skarżącej, nastąpiła 23 października 1997 r. czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia udziału. Okoliczność, że skarżąca dysponując udziałem 7/20 części nieruchomości sprzedała 5/20 części tej nieruchomości nie wyłączał zastosowania wobec niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości, tej samej, której współwłaścicielką sprzedająca stała się na mocy umowy znoszącej współwłasność majątkową małżeńską. Sprzedaż stanowiła źródło przychodów wymienione w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, nie była dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 października 2005 r. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.