II FSK 2594/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 353/12 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 25 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący dnia 12 września 2011 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że rozważa przystąpienie jako udziałowiec do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Sformułował pytania dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów spółki cypryjskiej, a także zwolnienia z opodatkowania dochodów tej spółki z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wyjaśniając, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz że przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International CoIlective Investment Schemes Law No. 47(1)/1999) nie mieszczą się w zakresie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, naruszenie art. 14b O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że skarżący oczekuje od organu interpretacyjnego oceny szeregu wariantów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazania rozwiązań, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście ewentualnych przeszłych rozliczeń podatkowych w Polsce. Chce zatem, by organ interpretacyjny nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości polskich podatkowych przepisów prawnych, co sporządził na użytek skarżącego obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej. W tej sytuacji organ interpretacyjny uprawniony był do odmowy wydania interpretacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., gdyż organ interpretacyjny bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 O.p., 3) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niespójnego uzasadnienia, zawierającego wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, a przy tym w wielu miejscach odnoszącego się do okoliczności nie występujących w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd ten zaaprobował rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, wskazując, że skarżący sformułował pytanie o charakterze wielowariantowym, a wniosek zmierzał w istocie nie do wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych powstałych na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz do uzyskania wyczerpującej analizy sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, do której skarżący zamierza przystąpić. Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie faktycznie istniały podstawy do oddalenia skargi, jednak za oceną rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego jako zgodnego z prawem przemawiały inne racje, niż te, które zostały przedstawione w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć przez organ interpretacyjny i Sąd administracyjny pierwszej instancji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Hipoteza tego przepisu określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Należy dodać, ze zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji może także złożyć przed powstaniem spółki jej przyszły wspólnik, ale taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka kapitałowa, do której przystąpienie skarżący rozważa, już istnieje. W świetle poczynionych powyżej uwag uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca nie był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., bowiem pytania zawarte we wniosku dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem samego wspólnika, podmiotu prawa. O interpretację wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego mogłaby wystąpić jedynie sama spółka, gdyż wątpliwości interpretacyjne odnoszą się do indywidualnej sprawy tego, wyodrębnionego w sensie prawnym podmiotu i treści jego ewentualnego obowiązku podatkowego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (I FSK 430/13) "w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową wówczas zasadne będzie stwierdzenie, że z wnioskiem o wydanie interpretacji w świetle regulacji zawartej w art. 14b § 1 O.p. wystąpił podmiot nieuprawniony, któremu nie sposób przypisać przymiotu w rozumieniu tego przepisu". Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie i z tych też względów rozstrzygnięcie organu odmawiające wydania skarżącemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było zgodne z prawem, jakkolwiek za odmową przemawiały inne względy, niż te, na które organ interpretacyjny powołał się w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia. W konsekwencji również wynik kontroli sądowoadministracyjnej był zgodny z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie bowiem oddalił skargę, ponieważ postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte, toteż zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 O.p. było uzasadnione. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h, względnie art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ interpretacyjny bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 O.p. Zasadnicze znaczenie ma bowiem prawidłowe zastosowanie art. 165a § 1 O.p. ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonej w art. 14b § 1 O.p., wobec czego ocena niespełnienia także przesłanki przedmiotowej, mająca charakter następczy, nie ma znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, chociażby była wadliwa. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., który to przepis statuuje zasadę stosowania przez sąd administracyjny przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – skoro, po pierwsze, sąd administracyjny ze względu na treść podjętego rozstrzygnięcia nie stosował żadnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa oraz, po drugie, skoro dla końcowego załatwienia sprawy w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa (a więc uznania, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji może być wszczęte) wystarczające byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z odpowiednimi wskazaniami co do dalszego postępowania. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niespójnego uzasadnienia, zawierającego wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, a przy tym w wielu miejscach odnoszącego się do okoliczności nie występujących w niniejszej sprawie. Przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stawianego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest wykazanie, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią decydującą o trafności podjętego rozstrzygnięcia był brak podmiotowej przesłanki wydania interpretacji, a nie aspekty przedmiotowe wniosku. Jakkolwiek zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rzeczywiście błędnie i z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. odniósł się do przesłanek przedmiotowych nie wskazanych w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego – w tym do wielowątkowości i abstrakcyjnego charakteru postawionych pytań – niemniej okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok zaskarżony skargą kasacyjną odpowiada prawu, pomimo jego błędnego uzasadnienia, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Ministra Finansów ze względu na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną – zatytułowane tak pismo procesowe, wniesione po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a., za odpowiedź na skargę kasacyjną uznane być nie mogło i nie mogło stanowić podstawy do przyznania zwrotu kosztow.