I FSK 430/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2166/10 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2166/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w D. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "u.p.a. z 2004 r."), art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "u.p.a. z 2008 r."), art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 – dalej: "dyrektywa energetyczna") prezentując stanowisko, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Spółce przysługuje tym samym prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie nabytej energii elektrycznej i zużytej we wskazanych procesach, przy czym właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego w W. Spółka podniosła, że zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych – zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b łącznik piąty dyrektywy energetycznej – podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywa energetyczna nie ma bowiem zastosowania do procesów mineralogicznych. 1.4. Minister Finansów w wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej uznał stanowisko tej spółki za nieprawidłowe 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów uznając, że nosi ona znamiona nieważności, gdyż została skierowana do podmiotu, który nie był stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14b O.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli – w rozumieniu art. 165a O.p. – strony. O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem – poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a O.p., w sprawie o wydanie interpretacji – art. 133 § 1 tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Sąd stwierdził, że osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest m.in. podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o O.p. tzw. milcząca interpretacja, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. Powołując się na przepisy prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego, m.in. art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., Sąd wskazał, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. W tym kontekście Sąd uznał, że skoro S. Sp. z o.o. w D. nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. W ramach interesu prawnego wnioskodawcy niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego – w ocenie Sądu – nie mieści się bowiem prawo do kwestionowania prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, z powoływaniem się na niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. W opinii Sądu, wnioskodawca zużywający energię elektryczną w procesach mineralogicznych może pytać jedynie o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta – zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, w tym wypadku podmiotu posiadającego koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008 r.), który podatek akcyzowy uiścił. Sąd, analizując szczegółowo przepisy prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego przyjął, że konsument towaru akcyzowego niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę skalkulował w cenie towaru, ponieważ obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może – w trybie przepisów Rozdziału 9 O.p. – skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, możliwości takiej nie przewidują również przepisy u.p.a. z 2008 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, przez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych, - art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że ówczesne regulacje prawne nie przewidywały możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego odbiorcy energii elektrycznej, - art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że obowiązujące regulacje prawne nie przewidują możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego odbiorcy energii elektrycznej, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odbiorca energii elektrycznej niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie ma prawa ubiegać się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, II. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw.z art. 14b § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p., oraz 133 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że Minister Finansów miał obowiązek wydać spółce postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że istniała podstawa do stwierdzenia nieważności tej interpretacji ze względu na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, - art. 14b § 1 przez błędne uznanie, iż spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.3. Zasadniczym przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy podanego przez spółkę jest kwestia, czy posiada ona przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji czy była ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5.4. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się w pierwszej kolejności do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 165a i 133 O.p. Uzasadniając stanowisko, zgodnie z którym spółka posiada przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., skarżący odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1681/09 przytaczając fragment jego uzasadnienia stanowiący, że "osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie". Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że skarżący pominął kolejny fragment wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik op.cit. s. 86 - 89). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że "mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej". Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową wówczas zasadne będzie stwierdzenie, że z wnioskiem o wydanie interpretacji w świetle regulacji zawartej w art. 14b § 1 O.p. wystąpił podmiot nieuprawniony, któremu nie sposób przypisać przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu tego przepisu. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że S. Sp. z o.o. w D. nie był i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, czyli jest konsumentem tego wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w całej rozciągłości zapatrywanie sądu administracyjnego pierwszej instancji, że podmiot niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę wkalkulował w cenę sprzedawanego towaru. Z kwestią bowiem opodatkowania bądź nieopodatkowania przez podatnika-sprzedawcę sprzedaży energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie wiąże się możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej nabywcy (konsumenta) tej energii elektrycznej (występuje jedynie interes faktyczny, z uwagi na ewentualne niezgodne z prawem obciążenie nabywcy przez sprzedawcę ekonomicznym ciężarem podatku akcyzowego). W tym miejscu zaakcentować także należy, że wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak i przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisy dyrektywy energetycznej a w końcu Ordynacji podatkowej w zakresie zakreślonym stawianymi zarzutami były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej kwestii Sąd ten wypowiedział się w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 423/13 (orzeczenie zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA") uznając za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził że obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może – w trybie przepisów Rozdziału 9 O.p. – skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika, nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Zaznaczyć także należy, że przeciwne stanowisko nie znajduje oparcia w przywołanej przez autora skargi kasacyjnej uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r., a wskazane stanowisko Rzecznika generalnego w sprawie C-94/10 nie znajduje normatywnego odzwierciedlenia w prawie krajowym. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 165a i 133 O.p. i art. 14b § 1 O.p. 5.6. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spółka na tle przedmiotowej sprawy nie posiada przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać za bezprzedmiotowe. W szczególności nie są trafne zarzuty naruszenia art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. Z norm zawartych w tych przepisach wynika, że zwolnienia od akcyzy mogą być realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy, jednak nie oznacza to, iż zwolnienie od tego podatku przysługuje nabywcy (konsumentowi) wyrobu akcyzowego, lecz podatnikowi tegoż podatku, którym nie jest nabywca (konsument). W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż żaden przepis prawa nie przewiduje zwolnienia od akcyzy, poprzez zwrot tego podatku konsumentowi nabytej przez niego energii elektrycznej. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa materialnego autor środka zaskarżenia odwołał się także do naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, przez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania m. in. do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do procesów mineralogicznych. Za "procesy mineralogiczne" w rozumieniu tej dyrektywy uznaje się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zarzut ten jednak z uwagi na brak możliwości przypisania spółce na tle przedmiotowej sprawy przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. należy uznać za bezprzedmiotowy. Z tych samych względów za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. 5.7. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wydanie interpretacji, która została skierowana do podmiotu nieposiadającego przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. wyczerpuje przesłanki nieważności w ujęciu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe (dział IV Ordynacji podatkowej) mają odpowiednie zastosowanie do interpretacji podatkowych tylko w takim zakresie, w jakim stanowi o tym art. 14h O.p. Ten ostatni przepis nie wymienia natomiast w ogóle przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności (rozdział 18, dział IV Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach podkreślić należy, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji powiązał brak przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b S 1 O.p. ze skierowaniem interpretacji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powyższe uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.