I SA/Po 447/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok oddala skargę. M.K. w 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług blacharsko - dekarskich. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem złożonym w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu [...].01.2002r. przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W dniu [...].01.2008r. [...] złożył w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28, w którym wykazał: - przychód opodatkowany według stawki 3,0% - [...] zł - przychód opodatkowany według stawki 5,5% - [...] zł - ogółem przychody – [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł - kwotę odliczeń od przychodów opodatkowaną stawką 3,0% -[...] zł - kwotę odliczeń od przychodów opodatkowaną stawką 5,5% - [...] zł - kwotę przychodów po odliczeniach opodatkowaną stawką 3,0% - [...] zł - kwotę przychodów po odliczeniach opodatkowaną stawką 5,5% - [...] zł - podatek obliczony według stawki ryczałtu 3,0% - [...] zł - podatek obliczony według stawki ryczałtu 5,5% - [...] zł Pismem z dnia [...].05.2010 r. [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o skuteczną interwencję w uzyskaniu faktury VAT ze szczególnym wyróżnieniem zakresu robót dekarskich wykonanych przez [...] w latach 2006 – 2008 na budynku handlowo-usługowym w [...], [...] [...] w latach 2006 – 2008 (w trzech etapach) wykonał w całości usługę dekarską za co otrzymał łącznie [...] zł Postanowieniem z dnia [...].11.2010 r. wszczęto wobec M. K. postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu [...].01.2011r. w charakterze strony M. K. Przesłuchany pod odpowiedzialnością karną zeznał, że w 2006 i 2007 w rzeczywistości wykonywał prace dekarskie na rzecz M. P. (po dwa i pół tygodnia w 2006 i 2007r.). Od osoby tej otrzymał w lipcu 2006r. przelewem kwotę [...] zł, w dniu [...].10.2008r. otrzymał zwrot kwoty [...] zł za zakupione materiały budowlane. Usługa nie została wykonana w całości z uwagi na brak zapłaty za część wykonanych usług w latach 2006-2007. Według relacji podatnika wartość wykonanych na rzecz M. P. usług szacuje na około [...] – [...] złotych. M. K. zeznał, że przy świadczeniu tych usług korzystał z pomocy synów [...] i [...]. Zeznania podobnej treści podatnik złożył w dniu [...].10.2009r. do protokołu przesłuchania mającego miejsce w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...].10.2009r. Nr [...]. Wskazał dodatkowo, że powodem odstąpienia od umowy zawartej w M. P. było poszerzanie zakresu usług w stosunku do zakresu przedstawionego w kosztorysie oraz brak zapewnienia przez inwestora miejsca noclegowego. Przesłuchany w dniu [...].11.2010r. w charakterze świadka, syn M. K. – [...] potwierdził, że w okresie letnim (nie pamięta którego roku) wykonywał prace dekarskie na budynku należącym do M. P. Prace te nie zostały zakończone, z uwagi na brak zapłaty przez M. P. Przesłuchany tego samego dnia M. K. potwierdził, że pomiędzy wrześniem a listopadem 2007r. przez okres jednego lub dwóch tygodni pracował z ojcem na ww. budowie. Jak zeznał, w drodze powrotnej do domu ojciec poinformował, że nie otrzymał zapłaty za wykonane prace, czym uzasadniał wcześniejszy, niż zaplanowany powrót do domu. Przesłuchany w dniu [...].12.2010r. M. P. zeznał z kolei, że M. K. wykonał parce dekarskie w trzech etapach, w latach 2006-2008. Za wykonane usługi otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł; w dniu [...].07.2006r. zaliczkę w formie przelewu bankowego [...] zł, następnie w dniu [...].07.2006r. [...] zł gotówką, w październiku 2007r. kwotę [...] zł, a w listopadzie 2008r. kolejne [...] zł. Przekazanie pieniędzy miało miejsce w obecności świadków. Ponadto na konto bankowe M. K. przelano [...] zł tytułem zwrotu za zakupione materiały budowlane. Przesłuchany w dniu [...].12.2010r. D. S. zeznał, że był świadkiem przekazania w miesiącu lipcu 2006r. przez M. P. M. K. pieniędzy, z tego co wie [...] zł. Zeznania podobnej treści złożył, przesłuchany tego samego dnia R. P. - bratanek M. P. Wskazaną wyżej okoliczność potwierdził także Ł. P. - syn M. P. w toku przesłuchania w charakterze świadka. Zeznał, że był świadkiem wręczenia M. K. w lipcu 2006r. kwoty [...] zł, w 2007r. kwoty [...] zł natomiast w 2008r. kwoty [...] zł. Fakt wykonania przez M. K. spornych w sprawie usług potwierdziły Z. Z. - teściowa oraz J. P. - żona M. P. Fakt zawarcia ustnej umowy na wykonanie prac dekarskich pomiędzy M. K. oraz M. P. potwierdził brat inwestora – J. P. W toku przesłuchania w dniu [...].11.2010r. zeznał, że jest pewien, iż prace dekarskie wykonane zostały przez M. K. W dniu [...].07.2011r. zeznał jednak, że nigdy nie był fizycznie na budowie, nie wie również, czy p. K. otrzymał wynagrodzenie za prace. W decyzji z dnia [...].08.2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego za wiarygodne uznał wyjaśnienia M. P. oraz świadków potwierdzających jego wersję wydarzeń. Z uwagi na brak potwierdzenia częściowego wykonania usługi w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych poszczególnych etapów prac dekarskich, przyjęło że usługa: o wartości – [...] zł brutto, [...] zł netto została wykonana w 2007r.Prace wykończeniowe i usunięcie usterek miało miejsce natomiast w 2008r. ([...] zł brutto). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości [...] zł zastosowano sankcyjną stawkę, o której mowa w art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym, podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U, Nr 144, poz. 930 ze zm.), w wysokości pięciokrotności właściwej stawki, tj. w wysokości 27,5% (5,5% x 5). W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...].09.2011r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 136 i art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków – J. P. oraz M. P. w dniu [...].07.201 Ir., pomimo faktu, że pełnomocnik w dniu [...].07,201 Ir, zwrócił się z wnioskiem o przełożenie daty ww. przesłuchań ze względu na zaplanowany urlop wypoczynkowy w dniach od [...].07.2011r. do [...].08.2011r. , - art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia, na wniosek pełnomocnika strony z dnia [...].04.2011r., dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: Z. Z., M. P., "D. S.", J. P., Ł. P., R. P. na okoliczność szczegółów wykonania "rzekomych'1 usług dekarskich przez Pana M. K., - art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę dostarczenia Pełnomocnikowi Strony w formie pisemnej - drukowanej - protokołu z przesłuchania M. K. z dnia [...].10.2009r. oraz niedostarczenie pełnomocnikowi odpisów wszystkich dokumentów będących w aktach sprawy, m.in. protokołu kontroli podatkowej dokonanej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].10.2009r. doręczonego stronie w dniu [...].11.2009r., - art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy, - art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu [...].07.2011r., a więc w okresie trwania urlopu wypoczynkowego pełnomocnika strony, - istotne naruszenie prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na wydaniu decyzji, przy braku zaistnienia "podatkowoprawnego stanu faktycznego, uzasadniającego określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu". Decyzją z dnia [...].02.2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].08.2011r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. W sprawie uznano bowiem, że stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do obliczenia podatku za 2007 rok według stawki, określonej w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) upłynęło z dniem 31 grudnia 2010r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu [...].08.2011 r. decyzję podatkową, na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonał tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto za nieuzasadnione uznano przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że M. K. w całości wykonał usługę na rzecz M. P., za którą otrzymał w latach 2006-2007 zapłatę w wysokości brutto [...] zł (netto [...] zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania, przy udziale M. K. ustalono zakres oraz wartość wykonanych przez niego usług i na tej podstawie określono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł, W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...].03.2012r. M. K. zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności, - art. 136, art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków J. i M. P. w dniu [...].07.2011r., pomimo faktu, że pełnomocnik w dniu [...].07.2011r. zwrócił się z pisemnym wnioskiem o przełożenie daty ww. przesłuchań ze względu zaplanowany urlop wypoczynkowy, - art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedostarczenie pełnomocnikowi w całości kserokopii akt sprawy na jego wniosek, o czym pełnomocnik dowiedział się dopiero w trakcie postępowania odwoławczego i na co zwrócił uwagę w protokole spisanym w Izbic Skarbowej w Poznaniu w dniu [...].12.2011r. , - art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków zawnioskowanych przez Pełnomocnika kilkakrotnie w trakcie postępowania podatkowego, - art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu [...] lipca 2011r., a więc w okresie trwania urlopu wypoczynkowego pełnomocnika strony, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie w całości decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji wydanej w oczywisty sposób po upływie terminu przedawnienia i wydanie w to miejsce decyzji deklaratoryjnej, co narusza w istotny sposób art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa i jest wbrew zasadzie dwuinstancyjności, - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie organu odwoławczego, który nie stwierdził nieważności decyzji pomimo faktu, że została ona wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało ustaleniem hipotetycznego, szacunkowego przychodu należnego z tytułu ,jakoby częściowo wykonanej usługi, która nie stanowi causy prawnej należności w rozumieniu prawa cywilnego". Strony w ustnej umowie ustaliły bowiem sposób określenia wartości usługi po jej wykonaniu na podstawie kosztorysu, W oparciu o przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że słusznie organ odwoławczy stwierdził przedawnienie prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nieuprawnione było jednak zdaniem autora skargi wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższym organ odwoławczy naruszył bowiem przepis art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wyraził pogląd, zgodnie z którym po upływie 3 lat organ bezpowrotnie traci uprawnienie do ustalenia podatnikowi wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne związane z wykonaniem przez M. K. usługi dekarskiej na rzecz M. P. Odstąpił jednak od wskazania istotnych naruszeń organu podatkowego pierwszej instancji. Jak podkreślił pełnomocnik strony, jeśli organ odwoławczy nie wytyka organom podatkowym I instancji istotnych naruszeń przepisów postępowania, trudno wymagać, aby w kolejnych postępowaniach postępowały one zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (co w istotny sposób narusza przepisy art. 120,121,122 ustawy Ordynacja podatkowa), W dalszej części skargi skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonego do protokołu z dnia [...].12.2011r. (k. 232) naruszenia art. I78 Ordynacji podatkowej, polegającego na wybiórczym przesłaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji akt sprawy, pomimo żądania udostępnienia ich całości. Powyższe, istotne w ocenie skarżącego naruszenie przepisów postępowania podatkowego zostało pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pomimo że uzasadniało, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie wnoszącego skargę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, prócz wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa procesowego, w istotny sposób narusza również przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a także art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący wskazał, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie, nie została spełniona causa prawna dotycząca wykonania usługi, nie została więc wypełniona dyspozycja, kreująca moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści protokołu przesłuchania strony z dnia [...].10.2009r. wynika bowiem, że podatnik rozpoczął prace i po tygodniu zrezygnował. Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnycm istnieje zgoda co do tego, że w przypadku wykonywania usług budowlanych o ich częściowym wykonaniu można mówić wtedy, gdy strony umówią się, że przedmiotowa usługa będzie wykonywana etapami i po każdym etapie Strony będą ją odbierały podpisanym obopólnie protokołem zdawczo-odbiorczym. W rozpatrywanej sprawie Strony umówiły się jednak, że płatność nastąpi po wykonaniu całej usługi, w związku z powyższym - w ocenie pełnomocnika strony - nie powstał tytuł prawny do domagania się należności od kontrahenta za częściowe wykonanie usługi. Na potwierdzenie swego stanowiska, skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2006r. sygn. akt II FSK 1375/05 oraz z dnia 16.06.2005r. sygn. IIFSK 1782/04. Autor skargi podkreślił, że M. K. nie tylko nie otrzymał zapłaty za wykonaną usługę, ale również na skutek "kłamliwego donosu" M. P. jest oskarżany przez organy skarbowe o zaniżenie zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma jednak obowiązek przestrzegania z urzędu zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( tzw. zasada reformationis in peius) i to szczególności wtedy, gdy wartość przedmiotu sporu wynosi [...] złote ( różnica pomiędzy zeznaniem podatkowym podatnika a decyzją określającą organu odwoławczego). Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów Sąd zauważa, że są one całkowicie nieuzasadnione. Organ podatkowy drugiej instancji naprawił bowiem błędne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie naruszając wskazanych w skardze przepisów W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu- strona powieliła większość z zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia [...].09.2011r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].08.2011r. ,które to zarzuty zostały uwzględnione już uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].02.2012r. i to z korzyścią dla strony skarżącej. Przypuszczać należy, że zamiarem skarżącego było wykazanie naruszenia prawa tj. art. 136, art. 137, art. 178, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Brak precyzji przy redagowaniu skargi spowodował jednakże, że jej autor powyższe naruszenia odniósł wprost do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].02.2012r. Odpowiadając na zarzut dotyczący kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez uchylenie konstytutywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].08.2011r. i wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji deklaratoryjnej w dniu [...].02.2012r. wyjaśnić należy, że postanowieniem z dnia [...].11.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził że w badanym roku podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie [...] zł osiągniętego z tytułu świadczenia usługi dekarskiej na rzecz M. P. Decyzją z dnia [...].08.2011r. określono podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., powołując się na treść przepisu art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dniu 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zastosował podwyższoną stawkę w wysokości pięciokrotności właściwej stawki, tj. w wysokości 27,5% (5,5% x 5). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodne z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, u także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatniku, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określił od tej kwoty ryczałt. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w przepisie art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu. Jednak w wyniku rozpatrzenia odwołania[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2007r. według podwyższonej stawki, o której mowa w art. 17 ust. 2 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu [...].08.2011r. decyzję podatkową, na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonał tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz. doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jednak prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie stanowi jednak przeszkody prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem obowiązujących podatnika podstawowych stawek podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.201 Ir. Sygn. akt II PSK 538/10. Nietrafny jest tym samym zarzut strony, jakoby ustawodawca wprowadzając normę prawną art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dal organom podatkowym okres 3 lat do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, co oznacza, że po upływie tego terminu organy podatkowe bezpowrotnie tracą uprawnienia do ustalenia podatnikowi wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Pogląd powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Na podstawie art. 21 ust'. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są natomiast obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Stosownie do treści art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wydania takiej decyzji jest brak zapłaty w całości lub w części podatku, nie złożenie deklaracji (zeznania) albo stwierdzenie w toku postępowania, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu). Przepis ten, stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie do wszelkich podatków, a więc - także do zobowiązań powstałych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tak długo, aż zobowiązanie to nie przedawni się. Do biegu terminu przedawnienia należy natomiast stosować przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30.11.2009r. sygn. akt I SA/Po 656/09. W niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007r. przedawnia się z dniem 31.12.2013r., zatem dopiero po tym terminie wygasało prawo do określenia wysokości zobowiązania w wysokości odmiennej, niż wynikającej z zeznania podatkowego, Bezzasadną pozostaje zatem argumentacja skarżącego, zgodnie z którą postępowanie winno zostać umorzone przez organ odwoławczy. Umorzenie postępowania czego domaga się strona - spowodowałoby brak możliwości określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. Żądanie to nie mogło zostać spełnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy potwierdzono, że M. K. w 2007r. istotnie nie zaewidencjonował przychodu związanego z usługą dekarską wykonaną na rzecz M. P., co miało bezpośrednie przełożenie mi wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. W sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem przez M. K. na rzecz M. P. usługi dekarskiej. Z relacji właścicielu budynku M. P. - wynikało, że usługę tę w całości wykonał M. K., za co otrzymał umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto (w latach 2006-2007 [...] zł brutto). Pomimo zakończenia prac jak i otrzymania zapłaty zleceniobiorca nie wysławi) faktury VAT dokumentującej ww. usługę, czym pozbawił zlecającego możliwości pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Z kolei jak wyjaśnia podatnik M. K. - w rzeczywistości częściowo wykonał sporne w sprawie usługi, z uwagi jednak na brak zapłaty, brak warunków noclegowych oraz rozszerzenie zakresu zleconych prac odstąpił od jej całkowitego wykonania. W sprawie bezspornym jest jednak, że na budynku należącym do M. i J. P. wykonana została usługa dekarska, jak również to, że M. K. wraz z synami świadczył usługę dekarską na rzecz ww. osoby. Powyższe potwierdził sam podatnik, jego synowie jak również przesłuchani świadkowie wskazani przez M. P. Organu odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego nie mógł jednak jednoznacznie ustalić, iż M. K. w całości wykonał usługę dekarską na ww. nieruchomości jak również tego, że za usługę tę otrzymał w latach 2006-2007 wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Wprawdzie przesłuchani w sprawie świadkowie wskazali M. K. jako osobę wykonująca usługę na rzecz M. P., fakt ten nie jest jednak sporny w sprawie, bowiem sam podatnik okoliczność tę potwierdził. To jednak, że M. K. widziany był na budowie, w trakcie wykonywania prac dekarskich, nie może stanowić podstawy przyjęcia, że wykonał usługę w całości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił również na jednoznaczne potwierdzenie otrzymania przez podatnika gotówki, stanowiącej zapłatę za przedmiotową usługę. Pewności takiej nie sposób wywieść z treści przesłuchań świadków: Ł. P. - syna M. P., R. P. - bratanka, J. P. - żony oraz teściowej Z. Z., J. P. - brata, a także D. S. Treść zeznań tych osób, w części dotyczącej zapłaty za sporne w sprawie usługi pozostaje sprzeczna z treścią zeznań złożonych przez podatnika oraz jego synów. W oparciu o akta sprawy z całą pewnością organy podatkowe mogły jedynie stwierdzić fakt przekazania w dniu [...].07.2006r. przez M. P. kwoty [...] zł oznaczonej jako "zaliczka na usługi dekarskie M. K." oraz kwoty [...] zł -jako zwrotu wydatku związanego z zakupami akcesoriów dekarskich udokumentowanymi fakturą z dnia [...].10.2008r. Nr [...]. Powyższe wynika z wyciągu bankowego przedłożonego przez M. K. w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...].10.2009r., wyciągu bankowego dostarczonego przez J. P. oraz potwierdzenia przelewu z dnia [...].10.2008r. W ocenie M. P., dokument w postaci wyciągu bankowego Nr [...] stanowi jednocześnie potwierdzenie przekazania w dniu [...].07.2006r. M. K. kwoty [...] zł w gotówce. Z jego treści wynika bowiem, że w dniu dokonania przelewu, tj. [...].07.2006r. M. P. dokonał wyplata, z konta bankowego kwoty [...]zł, którą następnie, w dniu [...].07.2006r. przekazał p. K., zgodnie z jego życzeniem w gotówce. Organ odwoławczy uznał ( z korzyścią dla strony), że pomijając okoliczność, że niewiarygodne wydaje się przekazanie kwoty w wysokości [...] zł w formie gotówkowej w sytuacji gdy znacznie niższe kwoty ([...] zł w dniu [...].07.2006r. oraz [...] zł w dniu [...].10.2008r.) przekazane zostały na rzecz M. K. w formie bezgotówkowej, to nieracjonalne wydaje się przekazanie stosunkowo wysokiej kwoty bez żądania pisemnego potwierdzenia jej przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego dokument taki stanowić mógłby jednoznaczny dowód przyjęcia przez K. gotówki. Dowodu takiego jednak w sprawie brak. Ponadto, skoro kosztorysowa zaakceptowana przez inwestora wartość usługi wynosiła [...] zł, a w dniu [...].07.2006r. P. przekazał wykonawcy [...] zł, to nieuzasadnione w ocenie organu odwoławczego wydaje się przekazanie kwoty [...]zł skoro kwotą pozostałą do zapłaty było [...] zł. Okoliczność ta dziwi tym bardziej, że miało to nastąpić na początkowym etapie prac, co bezzasadnym czyni ewentualną argumentację o wykonaniu szerszego zakresu usług, niż wskazany w kosztorysie. Domagający się wystawienia przez M. K. faktury na kwotę [...] zł z tytułu wykonanej usługi dekarskiej M. P. nie wykazał się należytą starannością. Nie zadbał o potwierdzenie, jak twierdzi, przyjęcia przez M. K. w latach 2006-2007 gotówki w łącznej kwocie [...] zł, odstąpił od oporządzania protokołów zdawczo-odbiorczych poszczególnych etapów prac, protokołu końcowego, jak również o dokonanie stosownych wpisów w "Dzienniku Budowy" - pozbawiając się w ten sposób możliwości potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowisk. Równie niezrozumiałym jest postawa zleceniodawcy, który pomimo braku pewności co do otrzymania faktury VAT zleca wykonawcy kolejne prace, a także dokonuje za nie zapłaty. Dyrektor Izby trafnie zatem stwierdza, że niezasadne było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że M. K. w całości wykonał usługę na rzecz M. P., za którą otrzymał w latach 2006-2007 zapłatę w wysokości [...] zł. Mając na uwadze fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. K. w rzeczywistości częściowo wykonał usługę zleconą przez M. P., zgromadzony zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwalał jednak na rozpoznanie ich zakresu oraz wartości, organ odwoławczy, w dniu [...].01.2012r., przesłuchał w charakterze strony M. K., który potwierdził fakt wykonania części zleconych usług na rzecz M. P. Podatnik, w oparciu o włączony postanowieniem z dnia [...].01.2012r. (k. 288) do akt postępowania odwoławczego kosztorys przedłożony w toku kontroli podatkowej, wskazał zakres wykonanych usług. Wyjaśnił, że przedmiotowy kosztorys z dnia [...].05.2006r. przedstawiony został M. P., przed rozpoczęciem wykonywania usług. Na okoliczność tę strona wskazała również w treści przesłuchania z dnia [...].10.2009r.Przedmiotowy kosztorys obejmował 6 punktów z wyszczególnioną wartością poszczególnych pozycji. Łącznie usługa ta wyceniona została przez M. K. na kwotę [...] zł brutto. Podatnik zeznał, że na taką kwotę wystawiona zostałaby faktura w sytuacji zakończenia prac.Podatnik wyjaśnił, że wartości kosztorysowe odpowiadają rzeczywistym, oferowanym przez niego cenom. Podkreślił jednocześnie, że była to korzystna cena, ponieważ rynkowa mogła być nawet o 100% wyższa. W opinii strony był to powód, dla którego zlecający nalegał, aby to właśnie on zakończył rozpoczęte prace dekarskie.W toku ww. przesłuchania podatnik, odnosząc się do poszczególnych pozycji przedłożonego inwestorowi kosztorysu z dnia [...].05.2006r., wskazał zakres rzeczywiście wykonanych w latach 2006-2007 przez siebie usług. Zeznał co następuje: Punkt 1 kosztorysu, tj. jednowarstwowe pokrycie na dachu drewnianym z papy asfaltowej na tekturze wykonałem w 100 %.Punkt 2 kosztorysu, tj. opłacenie połaci dachowych z tarcicy nasyconej łatami 38x50 mm o rozstawie do 16 cm - wykonałem w 80% (Nie zostało wykonane w całości, ponieważ w trakcie pracy można dopiero stwierdzić, gdzie jeszcze należy przybić łatę. Taka jest moja technika. Taki sposób układania łat i kontrłat zapewnia właściwe wykonanie usługi dekarskiej. Są osoby, które robią te prace innym sposobem, tj. układają łaty i kontrłaty od razu na całości dachu.)Punkt 3 kosztorysu, tj. zawieszenie rynien miedzianych na gotowych uchwytach - rynny półokrągłe fi 125 mm- wykonałem w 100% Punkt 4 kosztorysu, tj. różne obróbki z blachy miedzianej o grubości 0,6 mm, obróbki przy szerokości w rozwinięciu ponad 25 cm - wykonałem w 20% (Wykonałem obróbkę pionową murka ogniowego i jeden mniejszy komin (były dwa). Dodatkowo zamontował wkład na końcu mniejszego komina. Zostało do zrobienia: obróbka blacharska dużego komina, kaferków i kapturów na murku ogniowym,).Punkt 5 kosztorysu, tj. pokrycie dachów dachówką karpiówką ceramiczną, w łuskę; normy na lm2 pokrycia - wykonałem w 30%Punkt 6 kosztorysu, tj, montaż rur spustowych z PCV - wykonałem w 100%. W toku tego przesłuchania z dnia [...].01.2011r. M. K. wskazał, że wartość wykonanych przez siebie usług na rzecz M. P. szacuje na kwotę około [...]zł – [...] zł. Jak wynika ze skargi strona nie kwestionuje poprawności powyższych ustaleń. W jej ocenie jednak fakt częściowego wykonania usługi oraz brak zapłaty za nią (strony umówiły się, że zapłata nastąpi po zakończeniu prac) powoduje, że nie została wypełniona dyspozycja przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j; Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kreująca moment powstania przychodu. W efekcie w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisu. Powyższy argument nie znajduje jednakże uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono stronie, że stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.Ustalenie obowiązku podatkowego w ryczałcie ewidencjonowanym dla przychodów z działalności gospodarczej dokonywane jest zatem przez pryzmat przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)-W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z lej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z ust. 1c tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Istotnym zatem dla powstania przychodu należnego w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty staje się fakt wykonania usługi. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia niepieniężnego przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. W treści zaskarżonej decyzji stronie wyjaśniono, że dla celów podatkowych bez znaczenia jest więc w świetle wspomnianego przepisu to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów. Dla wskazania przychodu należnego istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniodawcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Przychód należny z tytułu wykonania robót budowlanych powstaje w dacie wykonania tych robót. Nie ma znaczenia dla jego powstania fakt wystawienia faktury. Wykonanie usług budowlanych winno zaś zostać stwierdzone podpisanym przez strony protokołem odbioru robót. Brak takiego protokołu - co wyjaśniono w treści zaskarżonej decyzji - nie może jednak izolować powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej w sytuacji jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy obie strony umowy potwierdzają fakt wykonania usług. Rozbieżności dotyczą zakresu, a nie samego faktu ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadniając powyższe stanowisko przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2007r., sygn, akt II FSK 1379/06, w którym Sąd stwierdził: "To, że w sprawie brak jest protokołów odbioru prac wykonanych przez podatnika, a także umów czy zleceń na wykonanie kwestionowanych prac, w kontekście całokształtu materiału dowodowego o niczym w istocie nie świadczy, w każdym razie nie podważa przyjętych ustaleń". Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17.05.2011Ir. sygn. akt I SA/Łd 1438/10 stwierdzając "Odnosząc sic do zarzutów i okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą podzielić należy przede wszystkim wniosek organów podatkowych, co do tego, że samo niepodpisanie protokołu odbioru robót nie świadczy jeszcze o ich niewykonaniu. Wykonanie usługi jest czynnością faktyczną, której istnienia nie można uzależniać od dopełnienia przez strony umowy dodatkowych czynności niezależnych od samej usługi. Wymóg, by o dokonaniu robót budowlanych świadczył wspólnie podpisany przez strony protokół odbioru sprawia, że to w istocie wolu stron, a nie fakty, decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie protokół taki zresztą nie został podpisany do dnia dzisiejszego. Stosując zatem konsekwentnie rozumowanie pełnomocnika skarżącej należałoby uznać, że przychód nie powstał do chwili obecnej, co byłoby absurdem." Mając na uwadze okoliczność, że podatnik potwierdził wykonanie usług we wskazanym wyżej zakresie, a także z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego momentu ich wykonania, zasadnie, a jednocześnie korzystnie dla podatnika organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, moment powstania przychodu na dzień [...].12.2007r., tj. na dzień ostatniego wpisu w dzienniku budowy o treści "Budowa budynku została zakończona. Teren wokół budynku został uporządkowany". W realiach rozpatrywani sprawy słusznie również zaliczono kwotę [...] zł przekazaną (w formie przelewu bankowego) w dniu [...].07.2006r. na rzecz podatnika do przychodów za 2007r., stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jak również okoliczność, że M. K. w badanym roku był podatnikiem podatku od towarów i usług, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, tj. kwota [...] zł wynikająca z wyliczenia ([...] - ([...] x [...]%). Organ odwoławczy uznał jednak, że przychód ten, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych, winien zostać opodatkowany według stawki 5,5%.W kontekście powyższych uwag nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny są również zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ odwoławczy szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wyjaśnił stronie powody, dla których wskazane przez nią orzeczenia i wyjaśnienia nie mogą mieć zastosowania w sprawie. W treści decyzji wskazano, że analiza ww. pism oraz wyroków wykazała, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, niż występujący w rozpatrywanej sprawie, co z kolei powoduje brak bezpośredniego przełożenia na realia rozpatrywanej sprawy. Stronie wyjaśniono, że faktu wykonania przez M. K. na rzecz M. P. usługi w niepełnym zakresie, nie sposób utożsamiać z częściowym wykonaniem usługi, o charakterze ciągłym. W sprawie nie sposób również przyjąć, że fakt braku zapłaty za wykonane usługi świadczy o jej nieodpłatnym charakterze. Takich natomiast stanów faktycznych dotyczyły wskazane przez stronę wyroki oraz wyjaśnienia. Fakt, że skarżący w odmienny sposób dokonał oceny zagadnień przedstawionych w powyższych orzeczeniach nie uzasadnia formułowania zarzutu w powyższym zakresie. Odnośnie braku odniesienia się do zarzutu zgłoszonego do protokołu z dnia [...].12.2011r. w przedmiocie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. do przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej, istotnie nie wynika, aby pełnomocnikowi strony przesłano pismo M. P. z dnia [...].05.2010r. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...].07.2011r. umożliwił jednak stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, wskazując jednocześnie miejsce w którym znajdowały się akta sprawy. Z treści ww. postanowienia wynika ponadto, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony przesłana została dokumentacja fotograficzna tj. karty 89-95 - poz. 2 postanowienia. Analiza wskazanego wyżej protokołu nie potwierdza, aby zarzut naruszenia art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa został przez pełnomocnika zgłoszony. Z jego treści wynika, że podatnik wystąpił z żądaniem wydania kserokopii pisma z dnia [...].05.2010r., które to zostało tego samego dnia spełnione - vide protokół z dnia [...].12.2011r. Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 187 oraz art. 188. Skarżący nie wykazał w jaki sposób zaskarżona decyzja narusza powyższe przepisy. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, do którego miało dojść poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego. Sporna w sprawie kwestia, tj. zakres jak również wartość wykonanych przez podatnika usług dekarskich na rzecz M. P. przyjęto w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w wartościach wskazanych przez M. K. w toku przesłuchania z dnia [...].01.2012r. W treści skargi nie wskazano na czym owa dowolność oraz arbitralność rozstrzygnięcia się miałaby polegać. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Ustosunkowując się do niniejszego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie, pismem z dnia [...].11.2011r. ( pełnomocnik strony wystąpił m.in. z żądaniem ponownego przesłuchania, w obecności pełnomocnika strony, Z. Z., M. P., Ł. P., J. P., R. P., na okoliczność szczegółów wykonania "rzekomych" usług dekarskich przez M. K. na rzecz M. P., ponownego przesłuchania, w obecności strony oraz jej pełnomocnika, J. P. oraz M. P., na okoliczność wyjaśnienia szczegółów wykonania "rzekomych" usług dekarskich.Postanowieniem z dnia [...].01.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, wyjaśniając, że skuteczność prawna żądania, o którym mowa w przytoczonym przepisie, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu - którego przeprowadzenia żąda strona - jest okoliczność nie ustalona już innymi dowodami, a jednocześnie mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dotycząca przedmiotu sprawy). Stronie wyjaśniono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem dowodu mają być okoliczności, które potwierdzone zostały w toku prowadzonego postępowania innymi dowodami znajdującymi się w aktach rozpatrywanej sprawy, w tym protokołem przesłuchania w charakterze strony M. K. z dnia [...].01.2012r. Treść zaskarżonego rozstrzygnięcia potwierdza, że okoliczności sprawy, które miały zostać wyjaśnione w toku przesłuchania ww. świadków przyjęto w wersji przedstawionej przez M. K. w toku ww. przesłuchania . Odnosząc się z kolei do twierdzeń dotyczących braku konsekwencji dla organu pierwszej instancji, który dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, art. 121, art.122 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że trudno odczytać jakie są oczekiwania strony w tym zakresie. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że odmowa wyznaczenia nowego terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w związku z informacją pełnomocnika strony o planowanym i opłaconym w wyznaczonym terminie zagranicznym urlopie, czy też wystosowanie w tym okresie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie służą pogłębianiu zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślono jednocześnie, że powyższe nie stanowi naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno bowiem zawiadomienie w trybie art. 190 § 1 jaki i art. 200 § 1 skierowane zostały na adres pełnomocnika strony z zachowaniem stosownych terminów. W treści zaskarżonej decyzji wskazano również, na brak możliwości odmowy realizacji wniosku dowodowego, gdy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy uwzględnieniu możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełniania dowodów i materiałów - na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa - brak było podstaw do uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie sposób tym samym podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby okoliczności sprawy winny skutkować "całkowitym uchyleniem przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego". Wykładnia przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwala stwierdzić, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może nastąpić tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części bądź wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Żadne inne wadliwości postępowania nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy tło ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W sytuacji zatem, gdy w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono istotnego naruszenia przepisów prawa, a materiał dowodowy uzupełniony w postępowaniu odwoławczym pozwalał na merytoryczne załatwienie sprawy brak było w przedmiotowej sprawie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Brak było również możliwości stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w trybach nadzwyczajnych - zatem również w trybie stwierdzenia nieważności - odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych. Bezpodstawny jest tym samym zarzut, że odstępując od stwierdzenia nieważności decyzji w toku postępowania odwoławczego (w sytuacji wydania jej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa) naruszono przepis art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy -Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.