I SA/Ke 235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 września 2010r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z 15 czerwca 2010r. nr [...] i zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł wynikającą ze wspólnego zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na poczet zaległości podatkowej M. P. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia 6 sierpnia 2009r. określającej jej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w następujący sposób na należność główną - kwotę [...] zł, na odsetki za zwłokę - kwotę [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zachodziła konieczność zweryfikowania dokonanego zaliczenia nadpłaty przez organ I instancji z uwagi na fakt, że w sentencji postanowienia podano, iż zaliczenia dokonano na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za okres rozliczeniowy 12/2003, podczas gdy zaliczenie dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu rozliczenia całego 2003 roku a nadto, nieprawidłowo przyjęto okres naliczania odsetek za zwłokę, naliczając je za okres do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, gdy zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), w przypadku zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia, włącznie z tym dniem, zaś w myśl art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60, z późn. zm.) dalej zwaną o.p., dniem zaliczenia nadpłaty dla podatników podatku dochodowego jest dzień złożenia zeznania rocznego. Uwzględniając wskazane uchybienia organ II instancji dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości M. P.. Powyższego zaliczenia dokonano zgodnie z art. 53 § 1 o.p., w myśl którego od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku oraz stosownie do przepisów art. 76a § 1 i art. 55 § 2 tej ustawy wskazujących, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 76 § 1 o.p. i dokonał czynności zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2009r. J. i M. P. na zaległości podatkowe M. P., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. Nr [...], podczas, gdy małżonek J. P. nie posiadał zaległości, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Ponadto w myśl art. 29 § 1 o.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 o.p. obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zakres majątku wspólnego określa przepis art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do majątku wspólnego. A zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie J. P. wynika z zaległości jego małżonki M. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Natomiast odnośnie nadpłaty wynikającej ze wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., organ odnosząc się do art. 92 § 3 o.p. wskazał na solidarny charakter nadpłaty wynikający ze wspólnego opodatkowania małżonków. Taka sytuacja, wobec istniejącej zaległości na koncie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. obligowała organ do zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę od tej zaległości na podstawie art. 76 § 1 o.p., Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wK. M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 o.p. poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej żony nadpłatę podatku dochodowego za rok 2009 przysługującą małżonkom wspólnie – w wysokości [...] zł. Wskazała, że z treści przepisu wynika, że zaliczenie to może być odniesione tylko w stosunku do zaległości podatnika, któremu przysługuje nadpłata. Podkreśliła, że przedmiotowa nadpłata wynika z wpłaconych przez J. P. zaliczek na podatek dochodowy od prowadzonej działalności gospodarczej i winna być mu zwrócona, stanowi bowiem istotny element finansowania tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wK. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2011r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia, miała być kwotą podatku dochodowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z [...], sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd orzekł, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, a także postanowienia pierwszoinstancyjnego, nie można było twierdzić, że istnieje jakakolwiek zaległość wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zaskarżone postanowienia naruszają art.76 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wK. wyrokiem z 17 lutego 2011r., sygn. akt: [...], oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutu, że z faktu nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który uchylił decyzję wymiarową II instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, można wyprowadzić wniosek, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a także postanowienia pierwszo-instancyjnego nie istniała zaległość wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z treści wyroku WSA wK. sygn. akt: [...] nie wynika, jakoby Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora UKS nie może być wykonana w całości, albowiem wyrok ten powyższego rozstrzygnięcia nie zawiera. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 76 § 1 o.p. przez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej skarżącej nadpłaty podatku dochodowego za rok 2009 przysługującej małżonkom wspólnie. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację organu podatkowego o obligatoryjnym zaliczeniu przez organ podatkowy nadpłaty wynikającej ze wspólnego rozliczenia małżonków na poczet zaległości podatkowej jednego z tych małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą, wyrokiem z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1171/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zamieszczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a. w wyroku sądu administracyjnego uchylającego zaskarżoną decyzję klauzuli zakazującej wykonania takiej decyzji byłoby pozbawione jakiegokolwiek normatywnego znaczenia, gdyby interpretować ten przepis w oderwaniu od generalnej zasady w postępowaniu administracyjnym jaką jest zasada wykonalności decyzji ostatecznej. Dla możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe istotne znaczenie ma nie tylko pozostawanie w obrocie prawnym tej decyzji, ale także kwestia jej wykonalności. W przypadku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji organów podatkowych obu instancji nie można jeszcze mówić, do czasu uprawomocnienia się wyroku, o nieistnieniu zobowiązania określonego uchylonymi decyzjami, jednak staje się ono co najmniej wątpliwe i sporne co do wysokości. Ponadto nie może być wykonywane. NSA wskazał, że zgodnie z art.239e o.p. decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, wydawane po dniu 1 stycznia 2009r., co do zasady podlegają wykonaniu, gdy są ostateczne. Ocenił, że stanowisko sądu I instancji, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie stoi na przeszkodzie wykonaniu decyzji organu I instancji byłoby zasadne wtedy, gdyby wiązało się z ustaleniem, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2009r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. (...).Podsumowując, w oparciu o art. 76 o.p. uznał, że skoro warunkiem zaliczenia jest istnienie zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej.(...) to należy przyjąć, że deklaratoryjne postanowienie, o którym mowa w art. 76 a o.p. może być wydane, gdy obie należności są wymagalne i mogą być wykonywane zarówno w dacie zaliczenia ( art.76 a§ 2 o.p.) jak i w dacie wydania postanowienia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 76 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania które nie mogło być wykonywane. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a przez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i faktycznej orzeczenia o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w pkt. 2 sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wK. zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej M. P. uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, od której może odstąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2012r. ponowna analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że skargę M. P. należy uznać za uzasadnioną bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Przepis art. 239e o.p. wprowadził jako zasadę po dniu 1 stycznia 2009r. wykonalność decyzji ostatecznych. Odstępstwem od zasady jest wynikająca z art. 239a o.p. możliwość wykonania decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zaliczenie nadpłaty. Instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest w istocie rodzajem potrącenia wierzytelności podatnika z wierzytelnościami Skarbu Państwa z tytułu należności publicznoprawnych, która prowadzi do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Warunkiem zaliczenia, zgodnie z art. 76 o.p., jest istnienie zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej. Wysokość tych należności może wynikać tak z deklaracji (zeznania) jak i z decyzji, z tym, że jak podkreślił NSA by postanowienie, o którym mowa w art. 76 a o.p. mogło być wydane należności te muszą być wymagane i mogą być wykonywane tak w dacie zaliczenia (art.76 a § 2 o.p.) jak i w dacie wydania postanowienia. Dla możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe istotne znaczenie ma nie tylko pozostawanie w obrocie prawnym tej decyzji, ale także kwestia jej wykonalności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że zaległość podatkowa na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2009r. wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2009r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wK. z dnia 23 listopada 2009r. nr [...]. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sądu Administracyjny wK. wyrokiem z 11 czerwca 2010r., sygn. akt: [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wK. oraz decyzję organu pierwszej instancji orzekając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu w całości. NSA wskazał, że jakkolwiek w przypadku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji organów podatkowych obu instancji nie można mówić, do czasu uprawomocnienia się wyroku, o nieistnieniu zobowiązania określonego uchylonymi decyzjami, jednak staje się ono co najmniej wątpliwe i sporne co do wysokości i wobec orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu odwoławczego nie może być wykonywane. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 małżonków M. i J. P. za 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym M. P. , wobec uchylenia w dniu 11 czerwca 2010r. decyzji organów obu instancji określającej zobowiązanie i orzeczenia o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji, nie było wynikającego z decyzji wymagalnego zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r. stanowiącego warunek skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 76 § 1 o.p. Zatem organy, na skutek błędnych ustaleń, że istnieją podstawy do dokonania zaliczenia nadpłaty na zaległości wynikające z decyzji, która została uchylona i której wykonalność została wstrzymana, przed wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty niewłaściwie zastosowały przepis art. 76 § 1o.p. Nie może natomiast odnieść skutku zarzut naruszenia art. 76 § 1 o.p. poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej skarżącej nadpłaty podatku dochodowego za rok 2009 przysługującej małżonkom wspólnie. Należy podzielić argumentację organu, że zobowiązanie J. P. za zaległości jego małżonki M. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do majątku wspólnego. Zgodnie z art. 29 § 1 o.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 o.p. obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zakres majątku wspólnego określa przepis art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest natomiast zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Z kolei odnosząc się do nadpłaty należy wskazać, że zgodnie z art. 92 § 3 o.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3 stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych ( art. 92 § 4o.p.). Przy solidarności wierzycieli dłużnik może spełnić świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie jednego z nich wygasa jego dług w stosunku do wszystkich ( art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego). Art. 92 § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego uprawniał zatem organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania tego zwrotu tylko na rzecz jednego z nich. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 w sprawie II FSK 1400/07 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższe uwagi. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego dla skarżącej z urzędu w ramach prawa pomocy, będącego doradcą podatkowym, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3, § 3 ust.1 pkt 2 w związku z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.(Dz.U nr.31 poz. 153).